Czy na pewno wątpliwości będą rozstrzygane na korzyść podatnika?

Zasada "in dubio pro tributario" stanowiła do tej pory jedną z niepisanych, podstawowych reguł prawa podatkowego. Choć nie była wypowiedziana wprost w żadnym akcie prawnym, o jej istnieniu świadczyć mogły postanowienia przepisów konstytucyjnych, ustanawiające zasadę powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) oraz zasadę wyłączności ustawowej w zakresie opodatkowania (art. 217 Konstytucji). Do jej założeń niejednokrotnie odwoływali się przedstawiciele zarówno doktryny prawniczej, jak i orzecznictwa. O konieczności stosowania omawianej zasady w praktyce wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny - można odwołać się w tym miejscu choćby do treści uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09).

Pogłębiający się poziom skomplikowania norm prawa podatkowego oraz coraz częstsze trudności związane z ich stosowaniem w praktyce stanowiły poważny argument w ręku reprezentantów doktryny i judykatury, domagających się skodyfikowania zasady nakazującej działanie na korzyść podatnika w przypadku zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości związanych z wykładnią prawa. Realizację tego postulatu miał zapewnić prezydencki projekt zmian w prawie podatkowym, który wpłynął do sejmu 9 grudnia 2014 roku. Projekt ów zakładał między innymi wyrażenie wprost w przepisach Ordynacji podatkowej zasady "in dubio pro tributario".

Jak przeczytać możemy w uzasadnieniu projektu, "Wprowadzenie przedmiotowej zasady zwiększy ochronę praw podatnika przede wszystkim w zakresie wykładni prawa poprzez ograniczenie negatywnych skutków nieprecyzyjnego formułowania przepisów przez ustawodawcę, których ciężar obecnie przerzucany jest na podatnika". Jednocześnie jednak twórcy zastrzegają, iż treści wspominanej zasady nie można postrzegać jako skierowanego do organów podatkowych nakazu działania w sposób antyfiskalny. Za główne cele projektu można uznać również dążenia do wywołania pozytywnych zmiany w zakresie wypełniania luk prawa podatkowego, usuwania wątpliwości brzmienia przepisów oraz inicjowania procesu modernizacji norm prawnych.

Podczas prac nad projektem prezydenckim w Parlamencie idea wyrażenia zasady explicite w przepisach ustawowych pozostała zachowana, modyfikacji uległa natomiast jej formuła. W swoim sprawozdaniu Komisja Finansów Publicznych zawarła bowiem projekt ustawy wyrażający zasadę "in dubio pro tributario" o następującej treści: "W przypadku różnych wyników wykładni przepisów prawa podatkowego organ podatkowy przyjmuje wykładnię korzystną dla strony postępowania.". Finalnie jednak Sejm przegłosował złożoną przez Klub Parlamentarny PSL poprawkę do projektu, na mocy której powrócono do formuły z pierwotnego projektu prezydenckiego.

Prostsza i, wydaje się, bardziej przejrzysta treść zasady przyjętego przez Sejm projektu prezydenckiego budzi jednak wśród ekspertów pewne obawy. Przepisowi ustawy zarzuca się m. in zbyt ogólnikową, a przez to trudną do zastosowana w praktyce treść. Zgodnie z obecnym brzemieniem zasady, należy ją zastosować w razie istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa - ustawa jednak nie precyzuje po czyjej stronie owe wątpliwości mają się pojawić - po stronie podatnika, czy organu podatkowego? Krytycy podkreślają, iż zazwyczaj organy podatkowe nie mają wątpliwości dotyczących stosowania przepisów prawa podatkowego i dokonują wykładni profiskalnej, więc przeniesienie owego "ciężaru" wątpliwości na stronę fiskusa sprawi, iż de facto regulacja stanie się przepisem martwym. Jeżeli natomiast zasadę "in dubio pro tributario" będziemy odnosić do każdej niedającej się usunąć wątpliwości podatnika, może ona stać się doskonałym narzędziem w rękach oszustów podatkowych, co przyczyni się do drastycznego spadku wpływów do budżetu. Warto również zastanowić się nad relacją omawianej zasady do innych instytucji prawa, takich jak wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej czy też wystąpienie Sądu z pytaniem prejudycjalnym. Na płaszczyźnie omawianej regulacji pojawia się bowiem problem, który sprowadza się do pytania: czy sam fakt wystąpienia Sądu z pytaniem prejudycjalnym, czy też podatnika z wnioskiem o interpretację, jest już dostateczną przesłanką do żądania wydania decyzji korzystnej dla podatnika w oparciu o zasadę "in dubio pro tributario"?

W kontekście wskazanych wątpliwości bardziej właściwą wydaje się treść zasady sformułowana przez Komisję Finansów Publicznych. W takiej formie zasada "w razie wątpliwości na korzyść podatnika" odnosiłaby się do konkretnych problemów prawa podatkowego, które w praktyce rozwiązywane były przez organy podatkowe w różny sposób. Niewątpliwie przyczyniłoby się to do ujednolicenia interpretacji prawa podatkowego w skali kraju i zniwelowania istniejącego dziś problemu "mnogości wiążących wykładni" które reprezentują poszczególne Urzędy Skarbowe na terenie całej Polski. Warto również zauważyć, że przedstawiona przez Komisję propozycja brzmienia omawianej zasady zakładałaby jej szersze zastosowanie w praktyce. Zgodnie bowiem z przepisami Ordynacji podatkowej, stroną postępowania podatkowego jest nie tylko podatnik, ale także płatnik, inkasent lub ich następca prawny, oraz osoba trzecia zobowiązana do zapłaty podatku, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Uchwalona przez sejm prezydencka ustawa nowelizująca przepisy prawa podatkowego obecnie została przekazana Marszałkowi Senatu, kształt omawianej zasady może więc finalnie ulec jeszcze zmianie. Warto zatem śledzić prace komisji senackich, w interesie wszystkich podatników leży bowiem sformułowanie zasady "in dubio pro tributario" w jak najodpowiedniejszy sposób.

Jarosław Włoch, Mateusz Oleksy

Departament Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

^{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}