Dłuższy rok podatkowy

Przy czym pierwszy po zmianie rok podatkowy, nazywany potocznie rokiem przejściowym, musi obejmować okres co najmniej 12 miesięcy nie więcej jednak niż 23 miesiące. Powstaje pytanie jak ustalić wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego, zaliczanego w koszty uzyskania przychodów, w wydłużonym roku podatkowym?

Przejściowy - wydłużony rok podatkowy

Zasadą jest, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Ustawodawca dopuszcza jednak możliwość zmiany roku podatkowego przez osoby prawne. Przy czym przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki lub też w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników. Ponadto o zmianie należy zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Dłuższy niż 12 miesięcy może być rok podatkowy, który trwa bezpośrednio przed zmianą roku podatkowego. Obejmuje on okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe (art. 8 ust. 3 powołanej ustawy).

Wydłużony rok podatkowy a odpis amortyzacyjny

Czy przyjęcie dłuższego niż 12 miesięcy, przejściowego roku podatkowego, wpływa na wysokość odpisu amortyzacyjnego środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej? Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna.

Z art. 16i ust. 1 ustawy o pdop wynika, że generalnie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Powołany wykaz stanowi załącznik nr 1 do ustawy o pdop. Obejmuje on wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych. Skoro stawki określone są w skali roku należy przyjąć, że dotyczą one okresu 12 miesięcy i wyznaczają kwotę rocznych odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, że wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego ustala się dzieląc przez 12 miesięcy roczną kwotę odpisu amortyzacyjnego. Przypomnijmy, że przy amortyzacji środka trwałego metodą liniową kwotę rocznego odpisu wyznacza iloczyn wartości początkowej środka trwałego oraz rocznej stawki amortyzacyjnej. Z kolei w metodzie degresywnej roczną kwotę odpisu stanowi:

w pierwszym roku używania środka trwałego - iloczyn wartości początkowej oraz rocznej stawki amortyzacyjnej podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0; w latach następnych - iloczyn tzw. wartości netto środka trwałego (wartości początkowej pomniejszonej o odpisy dokonane w poprzednich latach) oraz rocznej stawki amortyzacyjnej podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0;

od roku podatkowego, w którym roczna kwota amortyzacji określona w powyższy sposób miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej - iloczyn wartości początkowej środka trwałego oraz rocznej stawki amortyzacyjnej.

Jeżeli podatnik (np. sp. z o.o.) dokona zmiany roku podatkowego, i pierwszy po zmianie rok podatkowy będzie trwał u niego 20 miesięcy, we wszystkich miesiącach tego roku powinien zaliczać do kosztów miesięczny odpis amortyzacyjny ustalony w powyższy sposób. Podzielenie rocznego odpisu amortyzacyjnego przez liczbę miesięcy wydłużonego roku podatkowego spowodowałoby zmniejszenie wysokości miesięcznego odpisu amortyzacyjnego zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów (w konsekwencji wydłużenie okresu amortyzacji). W przepisach brak jednak regulacji, które pozwalałyby lub nakazywały wyznaczenie miesięcznego odpisu w inny sposób niż zaprezentowany wyżej. Wyjątek taki nie został poczyniony również na potrzeby przyjęcia dłuższego niż 12 miesięcy "przejściowego" roku podatkowego. Należy zatem uznać, że wydłużony rok podatkowy nie ma wypływu na wysokość (zmniejszenie) miesięcznego odpisu amortyzacyjnego zaliczanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jego wysokość będzie taka sama jak w roku podatkowym składającym się z 12 miesięcy.

Stanowisko organów podatkowych

Zaprezentowane rozwiązanie znajduje akceptację m.in. Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (postanowienie z dnia 25 listopada 2005 r., nr 1473/322/WD/423/99/05/ES). Stanowisko to podziela również Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z dnia 7 września 2006 r., nr IS.I/2-4231/18/06. W rozpatrywanej przez niego sprawie spółka z o.o. zmieniła rok podatkowy, z kalendarzowego, na rozpoczynający się 1 października a kończący się 30 września. W rezultacie pierwszy rok po zmianie rozpoczął się 1 stycznia 2005 r. a zakończył 30 września 2006 r. Trwał zatem 21 miesięcy. Organ podatkowy uznał, że dokonując amortyzacji środków trwałych metodą liniową i przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych miesięczny odpis amortyzacyjny, zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, stosowany w roku podatkowym (w tym również w trwającym 21 miesięcy), powinien być ustalony wg następującego wzoru:

wartość początkowa

środka trwałego x roczna stawka

amortyzacyjna 12 miesięcy

Przykład

W grudniu 2006 r. spółka z o.o. podjęła decyzję o zmianie roku podatkowego z kalendarzowego na obejmujący okres od 1 kwietnia do 31 marca. Oznacza to, że pierwszy po zmianie rok podatkowy (tzw. przejściowy) będzie trwał od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008 r. (tj. 15 miesięcy).

Spółka posiada w ewidencji środków trwałych samochód osobowy (wprowadzony do niej w grudniu 2005 r.) o wartości początkowej 120.000 zł, który amortyzuje metodą liniową.

W 2006 r. miała prawo zaliczać co miesiąc do kosztów odpis amortyzacyjny w wysokości 2.000 zł, co wynika z następującego wyliczenia (120.000 zł × 20%) : 12 m-cy. W tym przypadku suma odpisów dokonanych w roku podatkowym, który jest tożsamy z kalendarzowym, wyniosła 24.000 zł (2.000 zł × 12 miesięcy).

Odpis w kwocie 2.000 zł spółka może zaliczać co miesiąc do kosztów przejściowego roku podatkowego. Oznacza to, że suma odpisów w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 marca 2008 r. wyniesie 30.000 zł (2.000 zł × 15 miesięcy).

autor: Beata Siwkowska