Przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług zwolnienia z opodatkowania stanową wyjątek od przyjętej na gruncie ustawy reguły powszechności opodatkowania. Ustawodawca wskazuje w odpowiednich przepisach jednoznacznie jakiego rodzaju usługi lub dostawa jakiego typu towarów nie muszą być obciążone daniną publiczną. Wątpliwości podatników budziło natomiast często wykorzystywane w tego typu przepisach pojęcie "dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą zwolnioną", które również powinny nie podlegać opodatkowaniu. W kontekście objętych zwolnieniem usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nadzieje podatników na rozszerzenie wykładni wskazanego pojęcia wzbudziła interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. Organy jednak opowiedziały się za ścisłą interpretacją, czego dowodem zdaje się być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2015 roku.
Sprawa dotyczyła Spółki zajmującej się działalnością w zakresie świadczenia usług szkoleniowych. Działalność podatnika wypełniała w niektórych przypadkach znamiona wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, co uprawniało go wówczas do korzystania ze zwolnienia. Dla właściwego wykonania świadczonych usług, Podatnik w pewnych sytuacjach planował nabyć od zagranicznych podmiotów materiały szkoleniowe (podręczniki, sprzęt do przeprowadzania szkoleń praktycznych itp.). Zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu importu tego typu towarów i usług byłaby Spółka. W związku z powyższym pojawiła się po jej stronie wątpliwość związana z koniecznością ustalenia, czy nabywane od podmiotów trzecich świadczenia, które zdaniem Podatnika były ściśle związane z wykonywanymi przez niego usługami szkoleniowymi, również mogą podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.
Na tak postawione pytanie Organ udzielił odpowiedzi negatywnej. Rozstrzygnięcie takie wynika z treści art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym m. in opisane powyżej zwolnienie znajduje zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, które wykonane zostały przez podmioty świadczące usługi podstawowe. W przypadku zatem, gdy Spółka, w celu wykonania zwolnionej z VAT usługi, nabywać będzie świadczenia od podmiotu trzeciego, wskazana powyżej przesłanka nie zostanie spełniona. Organ zaznaczył jednocześnie, iż w opisywanym przypadku interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 roku nie znajdzie zastosowania. We wskazanej interpretacji Minister wskazał m. in., iż: "Świadczenie przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową (co wymaga odrębnego zweryfikowania), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 i grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że:
- usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
- podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
- świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
- celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne - wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nieprzystających z takiego zwolnienia".
Organ zauważył jednak, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie Ministra odnosi się jedynie do usług podwykonawców. W omawianym przypadku podmiot zagraniczny nie działa natomiast jako podwykonawca - jego aktywność sprowadza się bowiem jedynie do dostarczenia odpowiednich towarów i usług Podatnikowi, który wykorzysta je przy świadczeniu usługi "podstawowej". Ze względu na powyższą okoliczność, nie można do tych świadczeń zastosować zwolnienia - nie zostanie bowiem wówczas wypełniona przesłanka przewidziana w art. 43 ust. 17a ustawy.
Wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pogląd znajduje oparcie w definicji pojęcia "podwykonawca", którym posłużył się Minister Finansów w przytaczanej interpretacji ogólnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy . Według SJP pod red. Doroszewskiego, podwykonawca znaczy natomiast tyle, co ten, kto jest podporządkowany (głównemu) wykonawcy .Treść powyższych definicji wskazuje, iż podwykonawca zasadniczo zajmuje się wykonaniem pracy, do której zobowiązany jest wykonawca główny. W przedmiotowym przypadku podmiot zagraniczny mógłby zostać uznany za podwykonawcę Podatnika jedynie wówczas, gdyby to świadczeniodawca zagraniczny miał wykonać usługę szkoleniową, działając na zlecenie Spółki. W sytuacji natomiast, gdy podmiot zagraniczny dostarcza Podatnikowi jedynie materiały służące do przeprowadzenia szkolenia, o podwykonawstwie nie może być mowy. W takim wypadku świadczenie podmiotu zagranicznego nie będzie spełniać również przesłanki "ścisłego związku" z usługą podlegającą zwolnieniu (art. 43 ust. 1 pkt 29 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2015 roku (znak: IPPP3/4512-494/15-2/IG)
interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. (nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004)
Anna Resiak, Mateusz Oleksy
Departament Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
