Faktura a odliczenie podatku VAT

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury dokumentującej nabycie towarów i usług ograniczone zostało przez ustawodawcę m.in. przepisem art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.). W przepisie tym wymieniono sytuacje, w których otrzymana faktura nie uprawnia podatnika do odliczenia podatku w niej zawartego.

W pkt 1a tego przepisu określono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Jak wiadomo nie zawsze nabywca towaru czy usługi posiada wystarczającą wiedzę o wystawcy faktury, aby stwierdzić, że jest on podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur. Negatywne skutki wystawienia faktury VAT przez nierzetelnego kontrahenta dotykają przede wszystkim odbiorcę tej faktury, dlatego w ustawie o VAT zawarto regulacje umożliwiające nabywcom weryfikację swoich kontrahentów. Wynika to z art. 96 ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Jednak to "zabezpieczenie" interesów nabywców jest stosunkowo niewielkie, w porównaniu do konsekwencji finansowych w przypadku zakwestionowania prawa do odliczenia VAT.

Co na to organy podatkowe ...

Dotychczas na ogół przez organy podatkowe bezwzględnie stosowana była zasada, w myśl której w przypadku nieuprawnionego wystawienia faktury VAT - z jednej strony wystawca musiał odprowadzić VAT z tej faktury, natomiast z drugiej strony nabywca nie był uprawniony do odliczenia tego podatku. A w sytuacji, gdy podatnik odliczył VAT z takiej faktury, i następnie otrzymał informację o tym, że fakturę wystawił podmiot do tego nieuprawniony, ma obowiązek skorygowania deklaracji, w której wykazał podatek naliczony z takiej faktury.

Warto jednak zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie tego zagadnienia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z dnia 23 stycznia 2007 r., nr IS.II/2-443/305/06.

W sprawie tej podatnik dokonał odliczenia VAT z faktury, która wystawiona została przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Dowiedziawszy się o tym fakcie podatnik skorygował deklarację VAT-7 o odliczony wcześniej podatek z tej faktury i wpłacił do urzędu skarbowego powstałą zaległość podatkową. Jednocześnie zwrócił się do kontrahenta z wnioskiem o zwrot naliczonego niesłusznie podatku VAT. Kontrahent odmówił jednak zwrotu, twierdząc, że po kontroli podatkowej, jaka miała miejsce w jego firmie, zarejestrował się jako podatnik VAT i odprowadził podatek należny do budżetu - w tym również podatek z przedmiotowej faktury. W związku z tym podatnik uznał, że skoro kontrahent zapłacił podatek należny, to w świetle obowiązujących przepisów on jako nabywca miał prawo do odliczenia VAT. Zdaniem podatnika, należało w tym przypadku złożyć kolejną korektę deklaracji VAT-7 i wykazać podatek naliczony, o którym mowa, jako kwotę do zwrotu.

Naczelnik urzędu skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe przyjmując, że faktury wystawione przed złożeniem przez ich wystawcę zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Jednak Dyrektor Izby Skarbowej, do którego podatnik wniósł zażalenie, uznał jego argumenty. Przyznał on, że faktury wystawione przez podatnika, który w momencie ich wystawiania nie był czynnym podatnikiem VAT, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże złożenie przez nabywcę korekty deklaracji VAT-7 już po fakcie dopełnienia przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych i po uregulowaniu podatku należnego z tej faktury, było skuteczne i zgodne z obowiązującymi przepisami. Urząd skarbowy powinien zatem przyjąć powtórną korektę deklaracji złożoną przez nabywcę.

Ponadto, jak uzasadnił organ odwoławczy, w przedstawionym stanie faktycznym prawa podatnika, który działał zgodnie z przepisami, zostały ograniczone przez działania dostawcy, zaniedbującego swoje obowiązki w zakresie rejestracji dla potrzeb VAT, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

... i sądy

Niestety, stanowiska sądów na ten temat nie są jednolite. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1886/06, stwierdził, że w przypadku wystawienia faktury VAT (pomimo że nie było takiego obowiązku) jej wystawca jest zobowiązany do zapłaty wykazanego na niej podatku. Jednak odbiorca tej faktury (adresat) nie jest uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z tej faktury. Wyrok ten jest prawomocny.

Natomiast WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia do odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji.

Rozpatrując powyższą sprawę WSA uznał, że krajowy sąd obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym. W przypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, iż przywołane przez organy podatkowe przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT są niezgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy, co uzasadnia odmowę ich zastosowania.

Zdaniem Sądu żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Jak podkreślił Sąd, z przepisów VI Dyrektywy nie wynika także, iż niedopełnienie obowiązku rejestracji powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku.

Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając brak prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT. Prawo podatnika do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jego kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu i byli podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie - podkreślił Sąd.

Wyrok ten jest korzystny dla podatników, jednak jest on nieprawomocny. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną do NSA. Należy mieć nadzieję, że NSA ją oddali i uzna argumenty WSA za słuszne.

Aleksandra Węgielska