Jak uchronić fundusze przed "złym" opodatkowaniem?
Wejście Polski do struktur Unii Europejskiej ułatwiło modernizację gospodarki. Pomoc płynąca z Unii sięga miliardów euro. Przy wykorzystaniu funduszy europejskich wiele inwestycji, nawet najbardziej spektakularnych, staje się możliwych do zrealizowania. Niemniej w procesie inwestycyjnym rodzi się wiele problemów. Jednym z nich jest kwestia opodatkowania otrzymywanych środków pomocowych.
Bezzwrotna pomoc pochodząca z Unii korzysta, co do zasady, ze zwolnienia precyzowanego treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) oraz art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Jednak stosowanie przepisów rodzi w praktyce wiele wątpliwości. Podatnikom nie ułatwiają również życia rozbieżności pomiędzy orzeczeniami sądów i interpretacjami podatkowymi wydawanymi przez organy.
Przedmiotowy zakres zwolnienia
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT oraz z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT, zwolnienie dotyczy dochodów otrzymywanych przez podatników, jeżeli pochodzą one od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych między tymi państwami, organizacjami lub instytucjami, oraz jeśli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ze zwolnienia nie skorzystają osoby fizyczne, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem (bez względu na rodzaj umowy).
Kwalifikacja środków przeznaczonych na inwestycje
Praktyka realizowania inwestycji współfinansowanych przez Unię Europejską polega m.in. na tym, że pierwotnie, tj. w procesie inwestycyjnym, środki finansowe pochodzą z budżetu państwa. Dopiero zakończenie inwestycji bądź jednego z jej etapów prowadzi do zwrócenia przez Unię tzw. kwalifikowanych wydatków. To właśnie tu pojawiają się istotne rozbieżności interpretacyjne. Część organów podatkowych i sądów wychodzi z założenia, że środki na inwestycje pochodzą w rzeczywistości z budżetu państwa, a pomoc unijna stanowi jedynie zwrot poniesionych wydatków pochodzących z budżetu. Tak więc podatnik nie jest uprawiony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 16.09.2008 r. (sygn. II FSK 874/07) uznał m.in., iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. W tym przypadku kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.
Z kolei w orzeczeniu z dn. 14.01.2009 r. (sygn. II FSK 1457/07) NSA zauważył, że wybór metody korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy pomiędzy zaliczkowaniem lub refinansowaniem nie może wpływać na stosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Dla zastosowania zwolnienia istotne jest tylko pierwotne "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika z bezzwrotnej pomocy - ze środków przekazanych bezpośrednio lub pośrednio przez rządy państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.
Stosowanie zwolnienia
Tym samym środki pomocowe pochodzące z Unii Europejskiej korzystają ze zwolnienia podatkowego. Należy również pamiętać, iż zgodnie z założeniem pomocy unijnej państwom członkowskim, przedmiotowa pomoc należna jest bezpośrednio zainteresowanym podmiotom. Opodatkowanie środków unijnych prowadzi do uzyskania nieuprawionych dochodów przez budżet państwa. Sam fakt refinansowania nie może kształtować prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego; należy go postrzegać jedynie jako kwestię techniczną, wynikającą z konieczności prawidłowego rozliczenia inwestycji. Podatnicy, którzy zostali zobligowani do objęcia środków pomocowych podatkiem dochodowym, mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji w zakresie, w jakim nie nastąpiło przedawnienie. Zgodnie z kształtującą się praktyką orzeczniczą, podatnicy mają istotne możliwości obrony swojego stanowiska przed sądem.
Od 1.01.2007 r. programy pomocowe z perspektywy finansowej 2007-2013 nie są prefinansowane z budżetu państwa. Wobec tego korzystają ze zwolnień podatkowych na gruncie ustaw o PIT i CIT.
Czy zwolnienie obejmuje podmioty realizujące inwestycję?
Równie doniosłą kwestią jest opodatkowanie osób realizujących dofinansowaną inwestycję. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, iż ze zwolnienia skorzystać może jedynie beneficjent środków pomocowych. Zlecenie wykonania zadania przez beneficjenta na rzecz osoby fizycznej lub osoby prawnej nie będzie uprawniać tych podmiotów do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
W wyroku z dn. 11.07.2007 r. (sygn. III SA/Wa782/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje jedynie podmiotom, którym bezpośrednio służy przekazana pomoc. Jeżeli natomiast bezpośredni beneficjent zleci wykonanie zadania, na które przeznaczone są bezzwrotne środki, innemu wykonawcy, w tym również osobie fizycznej, to dochody wykonującego zlecenie nie będą korzystać ze zwolnienia.
Przytoczone stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Wydaje się więc, że jedynie beneficjent uprawiony jest do skorzystania ze zwolnień podatkowych. Warto jednak wskazać, że jego pracownicy, wykonujący zadania objęte dofinansowaniem, otrzymywać będą wynagrodzenia przy zastosowaniu zwolnienia. Nie ma przy tym znaczenia, na jakiej podstawie prawnej są zatrudnieni. Należy uznać, iż realizacja inwestycji objętej dofinansowaniem odbywa się w oparciu o pracowników bezpośredniego beneficjenta (wówczas zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie) bądź w oparciu o firmy czy osoby zewnętrzne (brak możliwości skorzystania ze zwolnienia).
Jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z dn. 23.04.2007 r. (sygn. BI/4117-0013/07), bez potrącania podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy i osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeśli ich wynagrodzenia są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pochodzących m.in. od organizacji międzynarodowych, a oni sami bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Przy czym zwolnienie nie dotyczy dochodów osób fizycznych, którym zleceniodawca bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.
Koszt uzyskania dotacji jako KUP
Niejako na marginesie warto zwrócić uwagę, iż koszty związane z postępowaniem przygotowawczym w celu złożenia wniosku o dofinansowanie ze środków unijnych (np. opracowania wymaganych dokumentów aplikacyjnych, opłaty, koszty podróży służbowych pracowników związanych z otrzymaniem dotacji, a w końcu sporządzenia i złożenia wniosku) podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Przedmiotowe wydatki niewątpliwie wykazują związek z przychodem bądź jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż dotacje przekładają się na prowadzoną działalność gospodarczą. Otrzymanie dotacji nie uprawnia podatnika do pokrycia kosztów związanych z jej pozyskaniem. Należy mieć na uwadze, iż wydatki dotyczące otrzymania dotacji nie mogą zostać uznane za cel sam w sobie, tj. ich poniesienie nie jest podyktowane tylko i wyłącznie perspektywą otrzymania dotacji. Przedmiotowe wydatki nie są również objęte refundacją. Zamiarem pozyskania dotacji nie jest samo wejście w jej posiadanie, a realizacja inwestycji, która będzie przedmiotem działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i związana z osiąganymi przychodami.
Ponadto inwestycja sfinansowana z dotacji jest tożsama z inwestycją sfinansowaną z innych źródeł (np. pożyczka, kredyt), gdzie wydatki zmierzające do uzyskania środków finansowych mogą zostać zaliczone do kosztów dla celów podatkowych. W obu tych przypadkach podatnik ponosi rzeczywiste koszty uzyskania źródła finansowania realizacji inwestycji. Wydatki te są jedynie środkiem służącym otrzymaniu dotacji i przeprowadzeniu planowanej inwestycji.
Stąd też przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów dla celów podatkowych na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Koszty poniesione w postępowaniu aplikacyjnym nie dotyczą w zasadzie otrzymanych dotacji, lecz przede wszystkim późniejszych dochodów uzyskiwanych przez podatnika dzięki nim, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
We wskazanym zakresie nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, gdyż zgodnie z jego treścią do kosztów uzyskania przychodów nie należy zaliczać wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych przez podatnika z uzyskanych dochodów (przychodów) wolnych od podatku dochodowego. Tak więc postanowienia tego przepisu statuują obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jedynie tych wydatków, które zostały bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych dotacji, nie zaś sfinansowanych z własnych środków. Wydatki poniesione na proces przygotowania wniosku o dofinansowanie powinny stanowić koszty pośrednie funkcjonowania podatnika.
Powyższe stanowisko potwierdzają organy skarbowe. Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dn. 31.10.2008 r. (sygn. IBPB3/423-697/08/NG) stwierdził, iż wydatki poniesione przez spółkę na opracowanie wniosku o dotację stanowią koszt uzyskania przychodu. Z kolei Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z dn. 18.12.2008 r. (sygn. ITPB3/423-529a/08/MH) zauważył, że w świetle przepisów należy stwierdzić, iż poniesione przez spółkę wydatki na przygotowanie wniosku o dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w tym wymaganego studium wykonalności, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia.
Tomasz Brylski, ekspert ECDDP
Podstawa prawna:
- Ustawa z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.
- Ustawa z dn. 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.
Czytaj również:
