Jak uwzględnić korektę kosztów z tytułu niezapłaconych faktur w spisie z natury na koniec roku?
Prowadzimy działalność handlową, a podatek dochodowy rozliczamy na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. We wrześniu i październiku 2013 r. zmniejszyliśmy koszty podatkowe o kwoty wynikające z faktur, których nie zapłaciliśmy w terminach określonych w art. 24d ustawy o PDOF. Zobowiązań tych nie uregulowaliśmy do końca 2013 r. W jaki sposób powinniśmy uwzględnić korektę kosztów z tytułu niezapłaconych faktur w spisie z natury na koniec roku? Co zrobić, jeżeli nie jesteśmy w stanie wykazać, których towarów z niezapłaconych faktur nie sprzedaliśmy do końca roku?
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. art. 24d ustawy o PDOF, na podatnikach, którzy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktury, rachunku, umowy albo innego dokumentu, ciąży obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów), jeżeli nie uregulowali tego zobowiązania w terminach wskazanych przez ustawodawcę.
Trzeba przy tym zauważyć, że podatnik, który prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, towary handlowe i materiały zalicza do kosztów podatkowych z chwilą ich zakupu. Natomiast jego dochód jest ustalany z uwzględnieniem różnic pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków (art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF).
Zasady sporządzenia spisu z natury i wycenę normują § 27-29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W myśl tych przepisów, na koniec każdego roku (a w określonych przypadkach - również w trakcie roku) podatnik powinien sporządzić i wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów spis z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.
W efekcie wartość spisu z natury sporządzonego na koniec roku (bądź na koniec miesiąca) pomniejsza koszty uzyskania przychodów.
Zatem w wyniku ujęcia w spisie z natury niesprzedanych towarów, których wartość uprzednio została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nieuregulowanie przez podatnika zobowiązania w terminie wskazanym w art. 24d ustawy o PDOF, nastąpiłoby podwójne zmniejszenie kosztów podatkowych (raz w miesiącu, w którym powstał obowiązek pomniejszenia tych kosztów, a drugi raz poprzez różnice remanentowe).
W celu wyeliminowania tego rodzaju nieprawidłowości Minister Finansów znowelizował rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2013 r. poz. 551). Z uregulowań wprowadzonych do tego rozporządzenia wynika, że:
- podatnik powinien pomniejszyć wartość spisu z natury o kwotę, o którą uprzednio zmniejszył już koszty podatkowe (bądź zwiększył przychody), na podstawie art. 24d ustawy o PDOF - jeżeli zmniejszenie kosztów (lub zwiększenie przychodów) związane było z zaliczeniem do kosztów podatkowych wydatków dotyczących składników majątku objętych tym spisem,
- pomniejszenia dokonuje się o tę część kwoty zmniejszenia kosztów podatkowych (zwiększenia przychodów), która przypada na składniki majątku objęte tym spisem (§ 29 ust. 4a ww. rozporządzenia),
- jeżeli do wyceny składników majątku objętych spisem z natury zastosowano zamiast ceny zakupu lub nabycia albo kosztu wytworzenia inne zasady wyceny, to kwota pomniejszenia nie może być wyższa niż wartość tej wyceny (§ 29 ust. 4b ww. rozporządzenia),
- wartość omawianego pomniejszenia należy wykazać w spisie z natury, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi jest ono związane (§ 28 ust. 2 rozporządzenia).
Trzeba przy tym pamiętać, że podatnik nie powinien dokonywać omawianego pomniejszenia spisu z natury - jeżeli przed sporządzeniem spisu z natury uregulował zobowiązanie i odpowiednio zwiększył koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 24d ustawy o PDOF.
| Przykład
Z tytułu niezapłaconych faktur za zakup towarów handlowych, podatnik, na podstawie art. 24d ustawy o PDOF, zmniejszył koszty uzyskania przychodów we wrześniu oraz w październiku 2013 r. Do końca 2013 r. podatnik nie zapłacił kontrahentom ww. zobowiązań. W takiej sytuacji, w myśl znowelizowanych przepisów ww. rozporządzenia, podatnik powinien: 1) objąć spisem z natury na dzień 31 grudnia 2013 r. wszystkie towary handlowe znajdujące się na stanie firmy, w tym również towary, których wartość uprzednio wyłączył z kosztów podatkowych, w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań, 2) następnie pomniejszyć wartość spisu z natury na 31 grudnia 2013 r. o wartość tych towarów ujętych w spisie z natury, których dotyczą ww. niezapłacone faktury, 3) wartość omawianego pomniejszenia wykazać w spisie z natury, ze wskazaniem tych pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi jest ono związane. |
W praktyce zatem, w celu wyodrębnienia ze spisu z natury wartości towarów, które nie zostały sprzedane do końca roku, natomiast wcześniej zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (na skutek niezapłacenia za fakturę w określonym terminie) podatnik powinien prowadzić bardzo szczegółową ewidencję magazynową towarów, powiązaną z terminami płatności za poszczególne faktury oraz ewentualnymi korektami kosztów podatkowych (albo przychodów), które wynikają z art. 24d ustawy o PDOF.
Niewątpliwie oznacza to dla podatników dodatkowe obowiązki, żmudne i pracochłonne.
Kwestia ta budzi zrozumiałe kontrowersje. Podatkowa księga przychodów i rozchodów bowiem - z założenia - miała stanowić uproszczoną formę urządzenia księgowego dla małych firm.
Ponadto, wejście w życie przedstawionych unormowań było uzasadniane koniecznością przeciwdziałania zjawisku tzw. zatorów płatniczych. Prawdopodobnie autorzy tych rozwiązań nie przewidzieli jednak, że ich stosowanie będzie tak kłopotliwe dla podatników.
Z pytania wynika, że firma nie dysponuje szczegółową ewidencją, która pozwoliłaby wprost ustalić, które towary z niezapłaconych faktur nie zostały sprzedane do końca roku.
W świetle omawianych uregulowań jest to poważny problem. Naszym zdaniem, jeżeli dotyczy to towarów tożsamych, co do ich rodzaju i gatunku, uzasadnione byłoby przyjęcie założenia, że każdorazowo sprzedaż dotyczyła towarów nabytych najwcześniej (jest to tzw. metoda FIFO "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło"). Trudno jest jednak przewidzieć, czy właściwy dla firmy organ podatkowy podzieli ten pogląd.
W naszej ocenie, omawiany problem powinien zostać rozwiązany albo poprzez stosowną nowelizację przepisów albo w formie interpretacji ogólnej Ministra Finansów.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 3 z dnia 2014-01-20