Kiedy wniesienie aportu wiąże się z korektą VAT odliczonego?

Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia w sytuacji gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo jako całość lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Natomiast z drugim np. w sytuacji wniesienia aportem środka trwałego. Różnice pomiędzy tymi dwoma przypadkami w korygowaniu podatku naliczonego są bardzo istotne.

Aport przedsiębiorstwa

Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Tak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedsiębiorstwem, zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo wnoszący nie dokumentuje tego zdarzenia fakturą VAT oraz nie wykazuje go w ewidencjach VAT. Zatem wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu pozostanie bez wpływu na wcześniejsze prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonane zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w związku z zakupami, które służyły sprzedaży opodatkowanej. Jednocześnie podatnik dokonujący zbycia przedsiębiorstwa nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego. Tak więc odliczony w momencie nabycia podatek naliczony na dzień wniesienia aportu nie ulega zmianie.

Obowiązek korekty podatku naliczonego pojawić się może ewentualnie w późniejszym okresie po stronie spółki, do której aport został wniesiony.

Ustawa o VAT bowiem nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego. Wynika to z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Zasada ta ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik rozliczał podatek naliczony związany z zakupami, które we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie posłużyły sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT lub też gdy towary nabyte w formie aportu zostały przeznaczone do innego rodzaju działalności.

Oznacza to, że nabywca ma obowiązek dokonania korekty w przypadku, gdy towary zmieniają swoje przeznaczenie, tj. nie wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną, lecz związek ze sprzedażą zwolnioną lub mieszaną, lub odwrotnie.

Aport środka trwałego

Aport środka trwałego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym dostawa ta korzysta ze zwolnienia od VAT, na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Jak wynika z tego przepisu, wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego zwolnione są od VAT. Właśnie z uwagi na ten fakt pojawia się problem czy w takiej sytuacji podatnik powinien dokonać korekty odliczonego wcześniej VAT.

W przepisach art. 91 ustawy określono zasady korygowania podatku naliczonego. Wśród nich wymienia się przypadek, kiedy to korygowany jest podatek naliczony od zakupów w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo. Wynika to z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Tak więc w sytuacji, kiedy następuje zmiana przeznaczenia nabytego towaru w tzw. okresie korekty, wówczas podatnik jest zobowiązany do skorygowania podatku odliczonego (lub nieodliczonego) w momencie zakupu. Korekcie podlegają tylko towary zakupione po 30 kwietnia 2004 r.

Przy interpretacji tego przepisu może pojawić się problem czy dotyczy on wszystkich podatników VAT czy tylko podatników prowadzących działalność mieszaną. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że z przepisów Dyrektywy UE (art. 187 oraz art. 188 - odnośniki polskiego art. 91) nie wynika, aby przepisy te dotyczyły tylko i wyłącznie podatników prowadzących działalność mieszaną. Potwierdził to również ETS w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

WSA w Olsztynie, w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 uznał, że podatnik nie musi dokonywać korekty odliczonego podatku. Sąd wskazał, że wnoszony przez podatnika aport, którego przedmiotem są środki trwałe używane w dotychczasowej działalności, jest odpłatną dostawą. Ponadto Sąd uznał, że przepisy art. 91 ustawy, regulujące częściowe odliczanie podatku naliczonego oraz jego korektę, obowiązują wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi do działalności mieszanej.

Natomiast WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06 uznał, że w takiej sytuacji korekta podatku naliczonego jest konieczna. Sąd wymienił wprost zasadę związku zakupu z czynnościami opodatkowanymi jako warunek dla odliczenia VAT naliczonego. Ponieważ aport korzysta ze zwolnienia od VAT, powoduje to utratę prawa do odliczenia, bowiem podatnik nie będzie już wykorzystywał tych towarów w swojej działalności gospodarczej.

Jednak podkreślić należy, że pierwsze z wyżej wskazanych orzeczeń zostało uchylone przez NSA wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 505/07. NSA uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna z uwagi na błędną wykładnię art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT. NSA uznał za błędne stanowisko WSA, że przepis art. 91 ustawy o VAT obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi do wykonywania działalności mieszanej, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Jak podkreślił NSA, wykładni art. 91 należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem zapisów VI Dyrektywy unijnej VAT (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), do której przepis ten się odnosi. Na koniec uzasadnienia NSA podkreślił, iż przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku wystąpienia zmiany przeznaczenia danego towaru.

autor: Aleksandra Węgielska

Gazeta Podatkowa Nr 49 z dnia 25.09.2008 r