Kursy przygotowujący do matury oraz kursy uniwersytetu trzeciego wieku z VAT

Często pytają czy w ich przypadku znajdzie zastosowanie przepis z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zgodnie, z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Powyższe pytanie stało się przedmiotem wniosku o interpretacje do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi który w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPP3/443-7/11-4/IB) uznał ostatecznie, iż w/w przypadku nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT.

Jak wskazał organ wydający interpretacje zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako: "ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Nowelizacja uchyla załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku. Wymieniał on w pozycji 7 jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

W myśl regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Oznacz to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z tych dwóch przesłanek powoduje, iż nie ma możliwości zastosowania zwolnienia. Należy podkreślić, że zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Najlepszy przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Nie ma znaczenia, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też większa liczba osób. Należy jednak zauważyć, że gdy nauczyciele świadczą usługi nauczania na zlecenie przedsiębiorcy to w tej sytuacji nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z zleceniodawcą.

Warto zaznaczyć, że kursy przygotowujące do egzaminu maturalnego oraz organizowane na wyższym poziomie kursy uniwersytetu trzeciego wieku, są usługami prywatnego nauczania świadczonymi przez nauczycieli lub wykładowców na zlecenie przedsiębiorcy. Ponadto kursy uniwersytetu trzeciego wieku nie są usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są też finansowane w całości lub części ze środków publicznych.

Należy podkreślić, że zwolnienie wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził ponadto, iż "w przypadku gdy przedsiębiorca nie jest nauczycielem ani wykładowcą, a usługi nauczania są świadczone na Jego zlecenie przez nauczycieli lub wykładowców, którzy nie są bezpośrednio związani umową z uczniami, tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu".

Wobec powyższego należy stwierdzić iż zdaniem organów podatkowych, prowadzenie i organizacja kursów wyrównawczych, przygotowujących młodzież do egzaminów maturalnych oraz kursów uniwersytetu trzeciego wieku nie podlega zwolnieniu VAT, a w konsekwencji są one opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Jarosław Włoch

Aplikant radcowski, konsultant podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

_{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}