Moment powstania przychodu z usług szkoleniowych
Prowadzę firmę, która świadczy usługi w zakresie szkoleń. Na kurs składają się dwa etapy wykładów teoretycznych, zakończone egzaminem wewnętrznym, a następnie szkolenie praktyczne, które kończy się zapisaniem danej osoby na egzamin państwowy. Większość uczestników opłaca kurs w ratach. W tym roku wprowadziłem jednak promocję dla osób, które opłacą cały kurs z góry. Kiedy w takim przypadku rozpoznać przychód należny (w dniu przyjęcia opłaty, czy w momencie zakończenia kursu)? Co w sytuacji, gdy dana osoba wpłaci całą opłatę za kurs, który rozpocznie się dopiero w następnym miesiącu?
Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Moment powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej regulują przepisy art. 14 ustawy o PDOF, poprzez ustanowienie reguły oraz przypadków szczególnych.
Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej generalnie uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Zatem przychód należny z działalności gospodarczej, co do zasady, powstaje w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi).
Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura lub uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.
Przepisem szczególnym jest natomiast art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF, który stanowi, że jeżeli strony ustaliły, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych - to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze - jednak nie rzadziej niż raz w roku. Norma ta ma zastosowanie do tzw. usług ciągłych, a także odpowiednio do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.
Z kolei w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się wyżej omówionych przepisów, w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Na zasadzie wyjątku, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nie zalicza pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF). Ugruntowana linia orzecznictwa i doktryna są przy tym zgodne, że użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Według "Popularnego słownika języka polskiego" (pod redakcją prof. Bogusława Dunaja - Wydawnictwo Wilga), "przedpłata" oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie; z kolei "zaliczka" - to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.
Wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) nie zawsze jednak oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu podatkowego lub jako zaliczki (przedpłaty), decyduje bowiem charakter tej zapłaty.
Organy podatkowe w swych wyjaśnieniach podkreślają, że przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka (przedpłata) nie ma takiego charakteru - ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi, na poczet której została wpłacona.
Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, powinien zatem wynikać z postanowień zawartej przez strony umowy i znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2010 r., nr IBPBI/1/415-862/10/AB, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2010 r., nr IPPB1/415-120/10-3/ES.
Z pytania wynika, że niektórzy uczestnicy szkoleń z góry uiszczają całość opłaty za kurs (na jego początku lub przed jego rozpoczęciem), przy czym wpłata ma charakter ostateczny i definitywny, a nie zaliczkowy. W tym stanie rzeczy omawiany przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF nie ma zastosowania, a w konsekwencji wpłata ta stanowi przychód z działalności gospodarczej.
Trzeba zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji nie znajduje również zastosowania wspomniany wcześniej przepis szczególny art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF, który określa moment powstania przychodu przy tzw. usługach ciągłych. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem ustalenie przez strony umowy okresów rozliczeniowych - okoliczność ta jednak nie zachodzi w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym.
Podsumowując:
W sytuacji przedstawionej w pytaniu ma zastosowanie ogólna reguła wyrażona w art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF. Oznacza to, że:
opłaty dokonywane przez uczestników kursów (zarówno w całości, jak i w ratach) stanowią przychód należny z prowadzonej przez Czytelnika działalności gospodarczej, w momencie ich otrzymania,
w przypadku, gdy do dnia zakończenia kursu (tj. wykonania usługi) któryś z uczestników kursu nie wniesie należnych opłat, to przychód w wysokości wynikającej z umowy powstanie z dniem zakończenia tego kursu (tj. wykonania usługi), niezależnie od faktycznego uregulowania należności.
Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 14 z dnia 2011-05-10