Nakłady w obcym środku trwałym

Wiąże się to oczywiście z koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów które z podatkowego punktu widzenia są traktowane jako inwestycja w obcy środek trwały. Problem pojawia się gdy przed upływem okresu amortyzacji, umowa najmu ulega rozwiązaniu. Podatnicy zastanawiają się czy mają prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, mimo iż opuszczając wynajmowany obiekt pozostawiając w nim dokonane nakłady.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "ustawa o CIT") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Oznacza to, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o CIT. Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Natomiast zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie definiuje "inwestycji w obcych środkach trwałych". Przyjmuje się, że stanowią je wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

Podkreślić należy, że strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o CIT to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2011 r. o sygn. IPPB5/423-42/11-2/RS stwierdził, że: "Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać nie zamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego pomieszczenia (...) wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami.".

Dodatkowo wskazuje się, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jest ich likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. W ocenie organów podatkowych samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Podobne wnioski płyną z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1269/08.

Reasumując, zdaniem organów podatkowych w przypadku rozwiązania umowy najmu z uwagi na utratę związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z inwestycją w obcym środku trwałym a przychodami, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Marcin Parulski

Konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

^{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}