Nowe zasady rozliczeń w walutach obcych między polskimi firmami

1.1. Transakcje w walutach obcych między podmiotami krajowymi według prawa dewizowego i cywilnego

Rozliczenia bez indywidualnych zezwoleń dewizowych

Do 24 stycznia 2009 r. polskie firmy mogły bez konieczności uzyskiwania indywidualnego zezwolenia dewizowego rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami zagranicznymi. Jeśli natomiast chciały rozliczać się w walutach obcych z kontrahentami krajowymi (rezydentami), musiały występować do Narodowego Banku Polskiego z wnioskiem o wydanie indywidualnego zezwolenia dewizowego. Od tej zasady wprowadzono tylko kilka wyjątków. Dzięki zmianom w ustawie - Prawo dewizowe oraz w Kodeksie cywilnym, od 24 stycznia 2009 r. wprowadzono swobodę rozliczeń w walutach obcych między polskimi podmiotami (rezydentami). Oczywiście nadal swobodnie można się rozliczać w walutach obcych także z nierezydentami.

Zmiana ma w założeniu korzystnie wpłynąć na konkurencyjność polskich firm, zwłaszcza eksporterów i ograniczyć, choć nie wyeliminować, ryzyko kursowe. Polega ona na uchyleniu dotychczasowego art. 9 pkt 15 Prawa dewizowego (który wprowadzał ograniczenia w dokonywaniu rozliczeń w walutach obcych) oraz na nadaniu nowego brzmienia art. 358 Kodeksu cywilnego.

Sposoby określenia w umowie ceny i zapłaty

Z punktu widzenia osiągnięcia celu w postaci faktycznego rozliczenia transakcji w walucie obcej, a nie w złotych, duże znaczenie ma treść umowy zawartej między stronami. Samo wyrażenie w umowie wartości świadczenia (np. ceny za towar) w walucie obcej nie oznacza automatycznie, że także zapłata nastąpi w tej walucie. Kwestie te reguluje art. 358 § 1 Kodeksu cywilnego (w brzmieniu od 24 stycznia 2009 r.). Wprowadza on zasadę, że jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

W praktyce oznacza to, że:

1) jeśli w umowie uzgodniono wartość świadczenia w w walucie obcej, ale nie poczyniono uzgodnień co do waluty, w jakiej zapłata powinna nastąpić, to dłużnik będzie mógł zapłacić w złotych;

2) jeśli w umowie uzgodniono wartość świadczenia w w walucie obcej i dodatkowo uzgodniono, że także zapłata powinna nastąpić w walucie obcej, to dłużnik będzie miał obowiązek zapłacić w walucie obcej.

WAŻNE: Jeżeli celem przedsiębiorcy zawierającego umowę jest zagwarantowanie, aby zapłata nastąpiła w walucie obcej, to samo zapisanie ceny w walucie obcej nie jest wystarczające. Powinien on dodatkowo dopilnować, aby w umowie wskazano, że także zapłata nastąpi w walucie obcej.

Sposoby przeliczania waluty obcej na złote

Jeśli w umowie określono cenę w walucie obcej, ale nie określono, że zapłata nastąpi także w walucie obcej, to dłużnik może zapłacić w złotych. Istotny będzie wtedy kurs wymiany, jaki powinien zostać przyjęty do przeliczenia waluty obcej na złote. Strony mogą w umowie wskazać, jaki kurs będzie obowiązywał przy dokonywaniu przeliczenia. Jeśli strony tego w umowie nie uregulują, zastosowanie znajdzie reguła wskazana w art. 358 § 2 K.c. Stanowi on, że wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej.

Dłużnikowi nie będzie się opłacało opóźniać z zapłatą z powodu wahań kursów walut. W razie zwłoki dłużnika z zapłatą wierzyciel może skorzystać z uprawnienia polegającego na żądaniu spełnienia świadczenia w walucie polskiej według kursu średniego NBP z dnia, w którym zapłata jest faktycznie dokonana, zamiast według kursu z dnia wymagalności (art. 358 § 2 K.c.). Dzięki temu, jeśli waluta obca umocni się w stosunku do złotego (np. w dniu wymagalności za euro płacono 4,30 zł, natomiast w dniu faktycznej zapłaty - już 4,60 zł), wierzyciel będzie mógł żądać zapłaty według korzystniejszego dla siebie kursu z dnia faktycznej zapłaty.

Powyżej 15.000 euro za pośrednictwem banków

Rezydenci i nierezydenci mają obowiązek dokonywać przekazów pieniężnych za granicę oraz rozliczeń w kraju związanych z obrotem dewizowym za pośrednictwem banków, jeżeli kwota przekazu lub rozliczenia przekracza równowartość 15.000 euro. Wynika to z art. 25 Prawa dewizowego. Kurs walut ustala się przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu poprzedzającym dokonanie czynności (art. 2 ust. 3 Prawa dewizowego).

Z wskazanego przepisu art. 25 oraz definicji obrotu dewizowego zawartej w art. 2 pkt 16-18 Prawa dewizowego wynika w szczególności, że z pośrednictwa banków trzeba korzystać w następujących przypadkach:

1) jeśli rozliczenie jest dokonywane w Polsce między rezydentami (podmiotami krajowymi), a walutą rozliczenia jest waluta obca,

2) jeśli rozliczenie jest dokonywane w Polsce między rezydentem a nierezydentem, bez względu na walutę rozliczenia.

W obu przypadkach pośrednictwo banków jest obowiązkowe, gdy kwota rozliczenia przekracza równowartość 15.000 euro. Należy wówczas całe rozliczenie zrealizować za pośrednictwem banku, a nie tylko nadwyżkę ponad 15.000 euro.

Nieprzestrzeganie tego obowiązku jest przestępstwem karnym skarbowym zagrożonym karą grzywny. Przypadki mniejszej wagi kwalifikowane są jako wykroczenie skarbowe. Wynika to z art. 106j ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.).

Wskazanego obowiązku wynikającego z Prawa dewizowego i kar za jego nieprzestrzeganie nie należy mylić z innym nakazem korzystania z pośrednictwa banków, zawartym w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wynika z niego, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą powinno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro.

Limit ustala się według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Naruszenie obowiązku rozliczeń bezgotówkowych z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest ani przestępstwem, ani wykroczeniem skarbowym. Nie przewidziano sankcji karnych za jego nieprzestrzeganie. Przekonanie o braku sankcji może być jednak pułapką dla tych firm, które zdecydują się dokonać w formie gotówkowej rozliczenia w walucie obcej przekraczającego równowartość 15.000 euro. złamią wówczas dwa obowiązki: wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z art. 25 ustawy Prawo dewizowe. Za naruszenie pierwszego z nich nie zostaną ukarane, ale już naruszenie drugiego może zostać zakwalifikowane jako przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Gdyby rozliczenie gotówkowe zostało zrealizowane w złotych, a nie w walucie obcej, kar za naruszenie obowiązku rozliczeń bezgotówkowych by nie było.

1.2. Transakcje wyrażone w walucie obcej, między podmiotami krajowymi według przepisów podatkowych i bilansowych

Dla celów podatku dochodowego:

1) przychody wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

2) poniesione koszty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, którym jest data faktury kontrahenta. A więc będzie to dzień poprzedzający datę faktury.

Natomiast różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych nie zawsze będą uwzględnione podatkowo. W przypadku rozrachunków dla celów podatkowych różnice kursowe powstaną tylko wtedy, gdy zarówno zapłata, jak i należność lub zobowiązanie są wyrażone w walucie obcej - co wynika z art. 15a ustawy o PDOP i art. 24c ustawy o PDOF.

Takie same zasady obowiązują według ustawy o rachunkowości, gdyż od 1 stycznia 2009 r. w wyniku nowelizacji zmianie uległ m.in. art. 30 ust. 2 tej ustawy, dotyczący wyceny w trakcie roku obrotowego operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Obecnie wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmowane się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

W przypadku zatem, gdy kontrahenci krajowi rozliczają się w walucie obcej, czyli wtedy, gdy zobowiązanie/należność zostanie wyrażona w walucie obcej i również w walucie obcej nastąpi jej płatność, mogą wystąpić różnice kursowe, które będą uwzględnione podatkowo i bilansowo.

Natomiast jeżeli kontrahenci określą w umowie, że transakcja będzie wyrażona w walucie obcej, a zapłata nastąpi w złotych, wówczas różnice kursowe pomiędzy dniem powstania kosztu (przychodu) a dniem faktycznego uregulowania zobowiązania będą tylko uwzględnione bilansowo (w księgach rachunkowych). Nie będą natomiast stanowiły podatkowych różnic kursowych.
 
 

Jak widać z powyższego, zawarcie takich postanowień w umowie przy jednoczesnym spadku wartości złotego jest bardzo korzystne dla sprzedającego. Niestety skutki dokładnie takiej samej operacji są niekorzystne dla kupującego, gdyż większej kwoty, jaką będzie musiał zapłacić, nie rozliczy on jako podatkowej różnicy kursowej.
 

Z powyższego wynika że, umowne ustalenie dokonania płatności zobowiązania/należności wyrażonej w walucie obcej polską walutą, może być bardzo niekorzystne dla jednej ze stron. Należy o tym pamiętać ustalając w umowie sposób dokonania zapłaty, tym bardziej, że obecne wahania kursów walut mogą istotnie wpływać na poziom przychodów czy kosztów.

Także dla celów VAT od 1 grudnia 2008 r. zmieniły się zasady przeliczania faktur wyrażonych w walutach obcych. Otóż z dniem 1 grudnia 2008 r. zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych wynikają już nie z rozporządzenia, lecz określone są bezpośrednio w ustawie o VAT. Reguluje je dodany art. 31a, zgodnie z którym przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak - zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

WAŻNE: W przypadku, gdy faktury krajowe wystawiane są w terminie ustawowym, do przeliczenia kwot należy stosować kursy walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Jak więc widać z powyższego do wyceny faktur sprzedaży w uproszczeniu przyjmując stosuje się jednolicie dla celów VAT, PIT, CIT i bilansowych kurs średni z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Te zasady też będą miały zastosowanie do kontrahentów krajowych.

Chodź wspomniana powyżej, obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. zmiana ustawy o rachunkowości, dotycząca stosowania do wyceny średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu miała na celu ujednolicenie wycen zarówno dla VAT, podatków dochodowych oraz ustawy o rachunkowości, nie zawsze da się uniknąć rozbieżności. O ile ustawodawcy udało się ujednolicić wycenę dla celów podatku dochodowego i rachunkowości, to nie można tego stwierdzić we wszystkich przypadkach ustawy o VAT. Jest to szczególnie istotne właśnie w przypadku omawianych „krajowych” rozliczeń w walutach obcych. Dotyczy to przede wszystkim kwestii VAT należnego wykazanego w fakturach VAT. Jak stanowi bowiem § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur, kwoty podatku wykazuje się w z złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. Mając powyższe na uwadze powstaje wątpliwość, jak wyceniać i księgować VAT należny, jeżeli np. krajowy dostawca sprzeda towar lub wykona usługę, a fakturę wystawi w ciągu 7 dni.
 

Najlepszym rozwiązaniem w analogicznych przypadkach będzie wystawianie faktur w dniu wykonania usługi lub sprzedaży towaru, nie korzystając z 7-dniowego terminu na wystawienie faktury, przesuwającego moment powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie takiego rozwiązania doprowadzi w praktyce do stosowania jednolitych kursów dla celów VAT, podatku dochodowego i rachunkowości i uchroni podatników przed niepotrzebnymi komplikacjami.

Powyższe rozważania ujęliśmy w tabeli: