Prawo do odliczenia VAT w deklaracji po terminie

Zasadniczo prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Wynika to z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.). Jednocześnie, zgodnie z ust. 11 tego artykułu, jeżeli odliczenie nie nastąpi w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, można obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Przy czym ustawodawca dodatkowo zastrzegł, że w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi z tytułu nabycia towarów i usług, możliwość odliczenia podatku powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 ustawy o VAT). Jednak warunek ten nie ma zastosowania w przypadku faktur dokumentujących czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT, tj. dla czynności, dla których ustawodawca przewidział tzw. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Oczywiście określając termin, w którym odliczenie VAT powinno zostać dokonane, należy zawsze pamiętać, że dokonanie tego odliczenia jest możliwe tylko pod warunkiem istnienia związku dokonanego zakupu z czynnościami uprawniającymi do dokonania tego odliczenia.

Odliczenie poprzez korektę

Korzystnym dla podatników rozwiązaniem jest możliwość odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatek naliczony mógł być odliczony. Korekty tej można dokonać w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Konieczne przy tym jest spełnienie warunków dotyczących korekt deklaracji określonych w Ordynacji podatkowej.

Brak deklaracji

Jednak w praktyce zdarzają się takie sytuacje, kiedy podatnik, mimo wykonywania czynności opodatkowanych i dokonywania zakupów towarów czy usług, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, nie dokonuje takiego odliczenia, ponieważ nie składa za dany okres deklaracji podatkowych.

Przepisy ustawy o VAT określają, że odliczenie może nastąpić na podstawie miesięcznie bądź kwartalnie składanej deklaracji VAT. Bez deklaracji organ podatkowy nie będzie wiedział o odliczeniu podatku naliczonego.

Jeszcze pod rządami starej ustawy o VAT organy podatkowe przyjmowały, że tylko terminowo złożona deklaracja VAT umożliwia dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Uważały one, że opóźnienie w złożeniu deklaracji, czy jej niezłożenie pozbawiało podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za ten okres. Pogląd ten popierały również sądy, w licznych wyrokach wydanych w podobnych sprawach (np. wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 86/97, wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r., sygn. akt III RN 160/98).

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT nie określa sankcji w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy podatnik nie dokona stosownego obniżenia w terminach określonych w ustawie. Konstrukcja przepisu art. 86 ustawy o VAT również wskazuje na przyjęcie stanowiska, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w ściśle określonym terminie, a jeżeli podatnik terminu tego nie dochowa, to na podstawie korekty deklaracji.

Jednak w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji, nie można wówczas mówić o jej korygowaniu. Nie można przecież złożyć korekty deklaracji, jeżeli nie została wcześniej złożona deklaracja pierwotna.

Skoro tak, to złożenie deklaracji po upływie ustawowego terminu nie powinno pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego za dany okres. Stanowisko takie poparł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1092/05. Stan faktyczny, którego dotyczy rozstrzygnięcie przedstawiał się następująco: podatnik nie składał deklaracji za okres od 2001 r. do 2003 r., mimo że w okresie tym prowadził działalność opodatkowaną. W trakcie kontroli przedstawił kopie faktur i złożył pierwotne deklaracje za ten okres. Organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, twierdząc, że prawo do odliczenia VAT jest przywilejem, z którego nie skorzystał on w określonym terminie.

Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził natomiast, że niezłożenie deklaracji w terminie, nie oznacza utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie zasady potrącalności musi wynikać z przepisów prawa, a nie z wykładni celowościowej czy słusznościowej. Zdaniem Sądu należy pamiętać, iż niedopuszczalne jest prowadzenie wykładni przepisów w taki sposób, który prowadzi do rozstrzygnięć niekorzystnych dla podatnika, jeżeli możliwa jest inna wykładnia, której wynik jest korzystny dla podatnika. Zasada ta - jak podkreślił Sąd - dotyczy zarówno okresu sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, jak i po tym okresie. Nie ma bowiem zarówno w starej jak i w obecnie obowiązującej ustawie o VAT przepisu, który jednoznacznie stwierdzałby, że w razie niezłożenia deklaracji podatnik traci prawo do odliczenia podatku.

Aleksandra Węgielska