Przejście z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów

3.1. Kiedy podatnicy mogą przejść na podatkową księgę przychodów i rozchodów?

W przedstawionej sytuacji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o PDOF lub przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość 1.200.000 euro. Wynika to z postanowień odpowiednio art. 24a ust. 4 ustawy o PDOF oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

O obowiązku prowadzenia przez ww. podmioty ksiąg rachunkowych w 2012 r. decyduje zatem wysokość przychodów uzyskanych przez te podmioty w 2011 r. (jest to bowiem poprzedni rok podatkowy). Nie ma przy tym znaczenia wysokość przychodów uzyskanych we wspomnianym w pytaniu 2010 r.

Wyrażoną w euro kwotę omawianego limitu przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu 30 września roku poprzedzającego rok podatkowy. Średni kurs 1 euro na dzień 30 września 2011 r. wynosił 4,4112 zł (tabela nr 190/A/NBP/2011).

W konsekwencji, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2012 r. dotyczy ww. podmiotów, których przychody za 2011 r. wyniosą co najmniej 5.293.440 zł.

Jeżeli natomiast przychody danego podmiotu w 2011 r. nie przekroczą powyższej kwoty granicznej, to podmiot ten będzie miał prawo dokonać wyboru rodzaju ksiąg, w których w 2012 r. będzie ewidencjonował przeprowadzane operacje gospodarcze (księgi rachunkowe bądź podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Podsumowując:

Spółka jawna będzie zatem mogła prowadzić od 1 stycznia 2012 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, jeżeli jej przychody za 2011 r. będą niższe od kwoty 5.293.440 zł.

3.2. Obowiązki związane z zaprowadzeniem podatkowej księgi przychodów i rozchodów

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Zawiadomienie urzędu skarbowego

O zmianie formy prowadzenia ewidencji księgowej i założeniu na dzień 1 stycznia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik powinien pisemnie zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca swojego zamieszkania - w terminie 20 dni od dnia założenia tej księgi.

Co istotne, w przypadku spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej - zawiadomienie to składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania każdego z nich (§ 10 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia). Podatnikiem podatku dochodowego jest bowiem osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki jawnej, a nie ta spółka.

Jeżeli zaś prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy powierzą biuru rachunkowemu, to w ciągu 7 dni od zawarcia umowy z biurem rachunkowym powinni o tym zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, któremu zostało złożone zawiadomienie o prowadzeniu księgi, wskazując przy tym nazwę i adres biura, miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem.

W takim przypadku podatnicy mają obowiązek prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży (z wyjątkiem podatników, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących), a w razie wykonywania działalności kantorowej lub prowadzenia lombardu także ewidencje, o których mowa w § 6 ww. rozporządzenia.

Spis z natury

Rozpoczynając od nowego roku prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy będą obowiązani do sporządzenia i wpisania do tej księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów - na dzień 1 stycznia.

Obowiązek ten wynika z § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia i ma ścisły związek z określonymi w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnic remanentowych.

Spis z natury sporządza się i wpisuje do księgi podatkowej na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Mają przy tym zastosowanie postanowienia § 27-29 ww. rozporządzenia.

Inne ewidencje

Oprócz podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy powinni również prowadzić:

1) ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o PDOF,

2) ewidencję wyposażenia, którego wartość początkowa przekracza 1.500 zł (§ 4 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia),

3) imienne karty przychodów pracowników (§ 5 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia),

4) ewidencję sprzedaży, m.in. jeżeli prowadzenie księgi podatkowej powierzyli biuru rachunkowemu,

5) ewidencję przebiegu pojazdu - jeżeli w ramach prowadzonej działalności korzystają z samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych,

6) ewentualnie inne ewidencje, których wymaga szczególny rodzaj prowadzonej działalności.

3.3. Kwestia wyboru metody księgowania kosztów

Podatnicy, którzy przejdą na podatkową księgę przychodów i rozchodów, w świetle obowiązujących przepisów, mają możliwość dokonania wyboru jednej z dwóch metod ewidencjonowania kosztów:

1) uproszczonej, w której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, i nie podlegają podziałowi na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF), bądź

2) memoriałowej, która - podobnie jak przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych - wymaga rozliczania kosztów uzyskania przychodów w podziale na koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego oraz koszty pośrednie (art. 22 ust. 5-5c ustawy o PDOF), przy czym:

a) koszty bezpośrednie przyporządkowuje się do konkretnych przychodów i w rezultacie, co do zasady, są one potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody,

b) koszty pośrednie, które ze swej natury nie są związane z żadnym konkretnym przychodem (np. ubezpieczenie środków trwałych lub opłaty leasingowe), są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wybraną metodę księgowania kosztów trzeba konsekwentnie stosować przez cały rok podatkowy.

Trzeba też zauważyć, że dzień poniesienia kosztów ustawodawca zróżnicował w zależności od rodzaju ksiąg, które prowadzi podatnik. I tak, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszt podatkowy generalnie powstaje w dniu, w którym ujęto go w księgach, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości (art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF).

Natomiast za datę poniesienia kosztu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (bez względu na stosowaną przez nich metodę księgowania kosztów), co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

W przypadku przejścia z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów mniej wątpliwości budzi kontynuowanie metody memoriałowej.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o PDOF wynika bowiem, że w sytuacji prowadzenia księgi podatkowej metodą uproszczoną nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów (wydatków) w innym roku podatkowym, aniżeli w roku, w którym zostały wystawione dowody księgowe dotyczące tych kosztów (np. faktura wystawiona w 2011 r. nie powinna być podstawą do zaksięgowania kosztu w 2012 r.).

Trzeba jednak podkreślić, że przejście z ksiąg rachunkowych na podatkową księgę przychodów i rozchodów ma charakter szczególny, albowiem w ramach kontynuacji działalności gospodarczej podatnik zmienia jedynie zasady i metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych - w granicach dopuszczalnych przez ustawodawcę.

W konsekwencji, mając na uwadze obowiązującą w polskim systemie prawnym naczelną zasadę ochrony praw nabytych, organy podatkowe uznają, że w przypadku przejścia z ksiąg rachunkowych na prowadzoną metodą uproszczoną księgę podatkową - wydatki poniesione w roku poprzednim (np. w 2011 r.), które przypadają proporcjonalnie do rozliczenia w roku następnym, podatnicy mogą jednorazowo zaliczyć do kosztów w styczniu tego roku, w którym założyli księgę podatkową (np. w styczniu 2012 r.). Oczywiście pod warunkiem, że wydatki te spełniają przesłanki określone w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W takiej sytuacji należy jednak zachować szczególną staranność, aby nie dopuścić do podwójnego obciążenia kosztów uzyskania przychodów tymi samymi wydatkami w różnych latach podatkowych.

Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2010 r., nr ITPB1/415-35/10/DP.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 33 z dnia 2011-11-20

GOFIN podpowiada