Rozliczenie wydatków na jednoosobową działalności gospodarczą

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z 7 września 2012 r., nr IPTPB1/415-299/12-6/DS uznał:

"(…) Do stwierdzenia, czy wydatki poniesione przed datą rozpoczęcia działalności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotnym jest ustalenie, czy takie wydatki są potrzebne w prowadzonej działalności i mają związek z tą działalnością, czy też wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą, a więc takie, które co do zasady mają charakter osobisty.

(…) Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. (…) Zatem koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. (…)"

Wydatki, poniesione przez osobę fizyczną przed rozpoczęciem jednoosobowej działalności, mogą być bardzo różne, w związku z czym różne mogą być też zasady ujmowania ich w kosztach podatkowych. Kwestie te omówimy poniżej, odnosząc się do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów opodatkowanych na zasadach ogólnych lub podatkiem liniowym (przypomnijmy, że w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych oraz w karcie podatkowej nie ustala się kosztów uzyskania przychodów).

Wydatki na rejestrację firmy, wyrobienie pieczątek, wizytówek, koszty reklamy, itd.

Tego rodzaju wydatki niewątpliwe służą osiągnięciu przychodów (zachowaniu/zabezpieczeniu źródła przychodów), w związku z czym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem oczywiście, że zostaną właściwie udokumentowane. Ujmuje się je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) - w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki" - w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej. W kolumnie 2 księgi "Data zdarzenia gospodarczego" wpisuje się datę poniesienia każdego wydatku.

Towary handlowe/materiały

Wydatki na zakup towarów handlowych czy materiałów, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie są też bezpośrednio ujmowane w PKPiR. Te towary/materiały należy natomiast objąć spisem z natury, który sporządzany jest na dzień rozpoczęcia działalności (zob. § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Ww. spis z natury ujmowany jest w PKPiR w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu", jako pierwsza pozycja.

WAŻNE: Po zakończeniu miesiąca wartość spisu z natury, wpisana w ww. kolumnie 10, nie może być sumowana z pozostałymi zapisami z tej kolumny. Wydatki na zakup towarów handlowych (materiałów) objętych spisem z natury zasadniczo uwzględniane są dopiero przy ustalaniu dochodu na koniec roku podatkowego (jako różnice inwentaryzacyjne pomiędzy remanentem początkowym a remanentem końcowym, zmniejszające lub zwiększające dochód do opodatkowania).

Wspomnijmy, że niekiedy podatnicy sporządzają spis z natury nie tylko na koniec roku, ale także w trakcie danego roku (powinni oni o tym fakcie zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej siedmiu dni przed datą sporządzenia tego spisu - zob. § 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). W takim przypadku różnicę remanentową podatnicy powinni uwzględniać przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym sporządzili spis z natury, a także za kolejne miesiące. Remanentem początkowym będzie tu spis z natury sporządzony na dzień rozpoczęcia działalności, a końcowym - spis sporządzony na ostatni dzień danego miesiąca tego roku podatkowego.

Czynsz za wynajem lokalu

Niekiedy przyszli przedsiębiorcy jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej zawierają umowy najmu lokalu. Czasem jest to spowodowane koniecznością zarezerwowania atrakcyjnego lokalu, a czasem potrzebą przystosowania lokalu do potrzeb przyszłej działalności. Ponoszenie opłat czynszowych z tych powodów jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Jeśli więc ww. wydatki zostaną właściwie udokumentowane, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, mimo, iż zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności.

Ww. czynsz ujmuje się w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki" w dniu rozpoczęcia działalności.

Dodajmy, że gdyby lokal został wynajęty przed rozpoczęciem działalności, lecz nie miałoby to żadnego racjonalnego czy ekonomicznego uzasadnienia lub też lokal ten służyłby celom prywatnym, to przyszły przedsiębiorca nie mógłby ująć w kosztach uzyskania przychodów opłat czynszowych za ww. okres, ze względu na brak związku z przyszłymi przychodami.

Zakup środka trwałego

Przypomnijmy, że wydatki na zakup środków trwałych nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Są one kosztem podatkowym dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne. Dotyczy to zarówno wydatków na zakup środków trwałych poniesionych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, jak i przed jej rozpoczęciem.

Amortyzacja środków trwałych nabytych przed rozpoczęciem działalności dokonywana jest na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 22a-22n ustawy o PDOF). Ich wartość początkową zasadniczo stanowi cena nabycia. Inaczej jest jednak, gdy przedsiębiorca nie może ustalić ceny nabycia, gdyż nie posiada dokumentów (faktur, rachunków, umów), na podstawie których mógłby cenę tę ustalić (przypomnijmy, że osoby fizyczne dokonujące zakupów na cele prywatne nie muszą przechowywać dokumentów zakupu). W takim przypadku może on sam ustalić wartość początkową środka trwałego, w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia (zob. art. 22g ust. 8 ustawy o PDOF).

Gdy ustalona w powyższy sposób wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 3.500 zł, podatnik może:

• nie wprowadzać go do ewidencji środków trwałych, a wydatki poniesione na jego zakup może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania (wpisując je w kolumnie 13 księgi), lub
   
• wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, w miesiącu oddania środka trwałego do używania lub w miesiącu następnym (także odpisy amortyzacyjne ujmuje się w kolumnie 13 księgi).

Podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą również dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w roku, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności, w odniesieniu do środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 KŚT (z wyłączeniem samochodów osobowych) do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (zob. art. 22k ust. 7-13 ustawy o PDOF).

Zakup wyposażenia

Wyposażenie to składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, które nie stanowią środków trwałych. Są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Jeśli jednostkowa wartość wyposażenia przekracza 1.500 zł, wykazuje się je w ewidencji wyposażenia.

Wydatki na ich zakup, poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (ich wartość wpisuje się w kolumnie 13 księgi).

2.2. Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z zasadą ogólną, prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów lub usług przysługuje wówczas, gdy te towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby jednak można było skorzystać z ww. prawa, podmiot musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W momencie dokonywania zakupów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej podatnik nie jest jeszcze zarejestrowany dla celów VAT. Przypomnijmy, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są zobowiązani złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (z wyjątkami, które tu pomijamy) przed dniem dokonania pierwszej czynności opodatkowanej (w obrocie krajowym - przed pierwszą odpłatną dostawą towarów, odpłatnym świadczeniem usług). Jak widać, zakup towaru/usługi nie jest zdarzeniem powodującym obowiązek rejestracji dla celów VAT.

Fakt, iż w momencie dokonywania zakupu towarów/usług na potrzeby przyszłej działalności podatnik nie jest jeszcze zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie pozbawia go to jednak prawa do odliczenia VAT w przyszłości, po dokonaniu stosownych obowiązków rejestracyjnych.

Tak też obecnie zgodnie uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2013 r., nr IBPP1/443-406/13/AW uznał:

"(…) ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

(…) w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, należy złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R (…)."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2013 r., nr ILPP2/443-89/13-6/MR.

Jeśli chodzi o moment odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, to zastosowanie znajdą zasady ogólne. Zgodnie z nimi, prawo do odliczenia VAT zasadniczo przysługuje podatnikowi w rozliczeniu za okres (miesiąc/kwartał), w którym otrzymał on fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zob. art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, z wyjątkami, które tu pomijamy).

Co jednak w przypadku, gdy podatnik dokona ww. rejestracji po upływie terminów uprawniających do odliczenia VAT? Czy wówczas prawo do odliczenia tego podatku z faktur sprzed rozpoczęcia działalności przepadnie? Sposobem na uniknięcie takiej sytuacji może być zaznaczenie w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R właściwego okresu, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT (w poz. 57 i 58 - deklaracje miesięczne, w poz. 55 i 56 - deklaracje kwartalne). Powinien to być okres, w którym może on skorzystać z prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji podatnik będzie mógł złożyć "zaległe" deklaracje i prawo do odliczenia VAT mu nie przepadnie.

Za zasadnością takiego rozwiązania opowiadają się również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2013 r., nr IPPP2/443-35/13-2/KOM:

"(…) w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną, koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których podatnik otrzymywał faktury VAT, dokumentujące przedmiotowe zakupy, lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy - po uprzednim złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na działalność transportową. (…)"

W celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT z faktur sprzed rozpoczęcia działalności podatnik może również skorygować złożone już zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R), jeśli wykazany w nim okres rozliczeniowy, od którego chce składać deklaracje VAT, przypada po upływie ww. terminów, uprawniających do odliczenia VAT. Tak też uważają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2013 r., nr IBPP2/443-58/13/KO.