Ujęcie faktur kosztowych w księgach okresu, którego dotyczą

3.1. Faktura dotycząca grudnia, wystawiona i otrzymana w styczniu przed zamknięciem ksiąg rachunkowych

Czy faktury dotyczące grudnia, wystawione w styczniu następnego roku i otrzymane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych należy zaksięgować w grudniu?

Z przepisów art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ponadto określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości zasada memoriału, wymaga ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich przypadających na rzecz jednostki przychodów, jak i obciążających ją kosztów, związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Stosując ww. zasadę memoriału jednostka powinna w księgach rachunkowych grudnia ująć koszty dotyczące tego okresu, wynikające z wystawionych i otrzymanych w styczniu faktur. Ujęcie tych faktur w księgach może przebiegać dwoma sposobami, w zależności od zasad wynikających z zakładowego planu kont.

Jeśli jednostka otrzyma faktury VAT wystawione w styczniu 2009 r., które dotyczyć będą kosztów grudnia poprzedniego roku (2008), przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za rok 2008, to może je w całości zaksięgować w księgach grudnia 2008 r., tzn. zarówno wynikające z nich koszty w cenie nabycia, zobowiązania (w wartości brutto), jak i VAT naliczony.

Uwaga: W tym przypadku należy uwzględnić również przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W świetle bowiem art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Należy zatem pamiętać, iż VAT naliczony ujęty w księgach grudnia, będzie można rozliczyć dopiero w styczniu (tj. w miesiącu otrzymania faktury). W tym celu kwotę tego podatku wskazane jest ująć na odpowiednim koncie analitycznym do konta 22-1 ?VAT naliczony i jego rozliczenie?.

W bilansie kwotę tego podatku wykazuje się w aktywach w pozycji B.IV ?Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe? lub w pozycji B.II.2 lit. b) - jeżeli kwota nie jest znacząca.

Ewidencja powyższych faktur w księgach rachunkowych grudnia może przebiegać zapisami:

1. Faktura VAT:

a) wartość według ceny nabycia

- Wn konto 30 ?Rozliczenie zakupu?,

b) VAT naliczony

- Wn konto 22-1 ?VAT naliczony i jego rozliczenie?

(w analityce: VAT do odliczenia w następnych miesiącach),

c) wartość brutto (zobowiązanie)

- Ma konto 21 ?Rozrachunki z dostawcami?

(w analityce: Konto imienne kontrahenta).

2. Zarachowanie wartości w cenie nabycia w ciężar kosztów:

- Wn konto 40 ?Koszty według rodzajów? lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 ?Rozliczenie zakupu?.

Jednostka może również wynikające z powyższych faktur koszty zarachować w ciężar kosztów działalności operacyjnej roku obrotowego, którego dotyczą, czyli roku 2008 - na podstawie dowodu PK - zapisem:

- Wn konto 40 ?Koszty według rodzajów? lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 ?Rozliczenie zakupu?.

W takiej sytuacji wystawione w styczniu faktury podlegać będą ujęciu w księgach rachunkowych stycznia, zapisem:

a) łączna kwota zobowiązania

- Wn konto 30 ?Rozliczenie zakupu?,

- Ma konto 21 ?Rozrachunki z dostawcami?

(w analityce: Konto imienne kontrahenta),

b) VAT naliczony - jeśli podlega rozliczeniu

- Wn konto 22-1 ?VAT naliczony i jego rozliczenie?,

- Ma konto 30 ?Rozliczenie zakupu?.

Nastąpi wówczas rozliczenie salda konta 30 ?Rozliczenie zakupu?, które na dzień bilansowy oznacza dostawy bądź usługi niefakturowane (dostawa bądź usługa wykonana, ale brak faktury). W sporządzanym za rok 2008 bilansie jednostka wykaże je w pasywach w pozycji B.III.2 lit. d) jako ?Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług?.

Naszym zdaniem pierwszy z wyżej opisanych sposobów (księgowanie faktur w całości w księgach grudnia) jest właściwszy, bowiem w tym przypadku zobowiązanie wobec kontrahenta z tytułu dostaw i usług wykazane zostanie na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty.

Kiedy powstaje zobowiązanie w świetle prawa bilansowego?

W świetle prawa bilansowego przez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości). Powstanie zobowiązania nie ma zatem związku z datą wystawienia faktury ani też z terminem płatności zobowiązania, czy też jego wymagalności, tylko z datą wykonania usługi bądź dostarczenia towaru. To właśnie fakt wykonania usługi bądź dostarczenia towaru powoduje po stronie dłużnika obowiązek wykonania świadczenia (zapłaty). Sprzedawca, wystawiając w późniejszym terminie fakturę, w praktyce przesuwa jedynie termin zapłaty, a nie moment powstania zobowiązania.

Czy, chcąc wysłać potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia do dostawcy, powinnam ująć w nim faktury wystawione w styczniu roku następnego?

Ustawa o rachunkowości nie zobowiązuje dłużników do wysyłania potwierdzeń sald zobowiązań. Jak wynika bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, inwentaryzacji w drodze uzgodnienia i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki (wierzyciela) stanu aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic, podlegają należności (a nie zobowiązania).

Jednak ustawa o rachunkowości nie zabrania dłużnikowi wystąpić o potwierdzenie wysokości długu (zobowiązania), jaki na nim ciąży - jeżeli uzna to za stosowne.

Wysyłając potwierdzenie salda na dzień 31 grudnia do dostawcy jednostka nie musi ujmować w nim faktur wystawionych w styczniu. Wynikające z nich bowiem należności (dla wystawcy) i zobowiązania (dla odbiorcy) nie są jeszcze na dzień bilansowy wymagalne.

Jeśli jednak jednostka zdecyduje się na umieszczenie tych faktur w potwierdzeniu, to wykazując zarówno kwotę zobowiązania, jak i numer faktury oraz dzień jej wystawienia, biorąc pod uwagę fakt, iż ich wystawca z pewnością je posiada, nie powinno być problemu z ewentualnym potwierdzeniem takiego salda.

3.2. Faktura dotycząca grudnia, otrzymana po zamknięciu ksiąg rachunkowych

Na podstawie jakiego dokumentu zaksięgować koszt usługi wykonanej w grudniu, w sytuacji gdy do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych nie wpłynęła faktura dokumentująca dokonanie tego zakupu?

W przedstawionej sytuacji koszt usługi wykonanej w grudniu można ująć w księgach rachunkowych tego okresu (grudnia) na podstawie dowodu PK - Polecenie księgowania. Koszt powyższej usługi zaksięgowany zostanie zapisem:

- Wn konto 40 ?Koszty według rodzajów? lub konto zespołu 5,

- Ma konto 30 ?Rozliczenie zakupu?.

Saldo konta 30 ?Rozliczenie zakupu?, odzwierciedlające dostawy niefakturowane, wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. d).

Natomiast otrzymaną po zamknięciu ksiąg rachunkowych fakturę, dokumentującą zakup powyższej usługi, wprowadzić należy do ksiąg następnego roku obrotowego, zapisem: Wn konto 30, Ma konto 21, a VAT: Wn konto 22-1, Ma konto 30.

Tym samym w księgach następnego roku obrotowego nastąpi rozliczenie salda konta 30 ?Rozliczenie zakupu?.

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości Nr 2 z dnia 2009-01-20