Uzyskaną korzyścią trzeba się podzielić z fiskusem
Poręczenie kredytu spółce przez wspólników bez wynagrodzenia jest przychodem z nieodpłatnego świadczenia i podlega opodatkowaniu.
Zaciągając kredyt, przedsiębiorca z reguły musi przedstawić zabezpieczenie spłaty, na przykład poręczenie udzielone przez wspólnika lub inną spółkę z grupy kapitałowej. Często takie poręczenie jest nieodpłatne. W świetle ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych nieodpłatne poręczenie jest dla kredytobiorcy przychodem z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Zdaniem sądów udzielenie poręczenia to korzyść dla kredytobiorcy, mająca konkretny wymiar finansowy. Dzięki niemu możliwe jest zaciągnięcie większego kredytu lub uzyskanie korzystniejszego oprocentowania. Z uwagi na mniejsze ryzyko utraty środków zaangażowanych w taki kredyt bank jest bowiem skłonny zmniejszyć swoją marżę. Skoro podmiot zaciągający kredyt otrzymuje taką korzyść nieodpłatnie, to - zdaniem sądów - powinien doliczyć wartość tego świadczenia do przychodu i opodatkować podatkiem dochodowym. Takie stanowisko jest obecnie jednolicie prezentowane przez sądy (np. NSA w wyrokach: z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11 oraz z 14 marca 2012 r., II FSK 1743/10).
Co ciekawe, przez wiele lat organy podatkowe wyjaśniały w interpretacjach, że uzyskanie nieodpłatnego poręczenia od wspólnika nie stanowi przychodu. W momencie jego udzielenia podmiot z grupy nie angażuje bowiem swoich aktywów, nie podejmuje żadnych działań ani nie ponosi dodatkowych kosztów, np. na zabezpieczenie siebie przed negatywnymi skutkami zrealizowania się ryzyka spłaty za dłużnika. Sądy administracyjne wpłynęły jednak na zmianę tego podejścia. W wydawanych wyrokach posługują się argumentem, że udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania, a usługa taka jest oferowana na rynku (np. pod postacią gwarancji bankowych) i ma określoną wartość. Korzystając z okazji, swoje nastawienie zmienił zatem minister finansów, wydając w tym zakresie interpretację ogólną z 27 kwietnia 2012 r. (DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134).
Przekaz dla podatników jest jasny. Jeśli nadal otrzymują w ramach grup kapitałowych nieodpłatne poręczenia kredytów, to są narażeni na wysokie ryzyko doszacowania przychodu w trakcie kontroli. Powstaje jednak pytanie, jak wartość tego świadczenia ustalą organy.
Bazując na art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych świadczeń należy ustalić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu oraz czasu i miejsca udostępnienia. Organy podatkowe w praktyce za punkt odniesienia traktują wyceny ofertowe banków na udzielenie gwarancji bankowych. Takie podejście jest jednak zbyt uproszczone i może skutkować zawyżeniem przychodu. Po pierwsze, nie uwzględnia ono zasadniczych różnic pomiędzy gwarancją bankową a poręczeniem wspólnika. Bank nie zna sytuacji podmiotu, więc angażuje się w badanie jego standingu. Zabezpiecza się też przed ryzykiem i wkalkulowuje związane z tym koszty w cenę. Takich kosztów i ryzyka nie ponosi natomiast wspólnik udzielający poręczenia spółce, gdyż dobrze zna sytuację finansową zarówno jej, jak i całej grupy. Po drugie, wycen ofertowych z banków nie należy traktować jako wartości transakcyjnych, lecz zaproszenie do negocjacji - cena transakcyjna jest z reguły niższa. Dyskutując z kontrolującymi lub odwołując się od negatywnych decyzji, warto zwrócić uwagę na te kwestie oraz na ich wpływ na wartość świadczenia w postaci nieodpłatnego poręczenia, aby zminimalizować kwotę oszacowanego przychodu.
Wobec ujednolicenia się negatywnego stanowiska w zakresie nieodpłatnych świadczeń, warto rozważyć zmianę podejścia i pobieranie opłat za te świadczenia. Zniweluje to ryzyko szacowania przychodu w wypadku ewentualnej kontroli. W kwestii wysokości należnego wynagrodzenia - moim zdaniem - nie zawsze należy się kierować samymi ofertami banków na udzielenie gwarancji bankowej. Lepszym wyznacznikiem wartości poręczenia byłoby ustalenie różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytu, jaki można uzyskać w wypadku przedstawienia poręczenia, a oprocentowaniem kredytu zabezpieczonego w inny sposób.
Z punktu widzenia spółek holdingowych obciążanie za udzielone poręczenia nie musi być aż tak niekorzystne. Jest to bowiem inny niż dywidenda sposób na wypływ środków ze spółki córki, który w dodatku często może pomniejszyć dochód do opodatkowania. Powstaje tylko pytanie, czy polskiemu fiskusowi faktycznie zależało na tym, aby przez zmuszenie podatników do stosowania odpłatności za poręczenia wewnątrzgrupowe zmniejszać dochody i płacone od nich w Polsce podatki.
Michał Wilk, doradca podatkowy w kancelarii KSP Legal & Tax Advice w Katowicach
