Zapłata należności z faktur VAT RR - kogo chroni ustawodawca?

Nabywca produktów rolnych ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Może to uczynić pod warunkiem, że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Wynika to z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy.

Przepis ten, moim zdaniem, miał zabezpieczyć interesy rolnika ryczałtowego. Ustawowa gwarancja otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku może być realizowana pod warunkiem, że nabywcy produktów rolnych będą przestrzegać dość rygorystycznych zapisów ustawowych. Ich niezrealizowanie powinno w założeniu wywierać negatywne skutki nie po stronie dostawcy (rolnika ryczałtowego), który często pozostaje bezbronny w kontaktach z hurtowniami i przetwórniami, na rzecz których sprzedaje swoje produkty, lecz po stronie tych ostatnich - nabywców produktów rolnych.

Jak orzekł NSA?

Jak zaznaczono wcześniej, omawiane przepisy miały gwarantować rolnikom ryczałtowym zryczałtowany zwrot podatku VAT, którego - jako podatnicy zwolnieni z tego podatku - nie mogą odliczyć dokonując zakupu maszyn, narzędzi, nasion czy środków ochrony roślin niezbędnych do produkcji rolnej. Gwarancją tą było m.in. uzależnienie prawa nabywców produktów rolnych do odzyskania wypłacanego rolnikom zryczałtowanego zwrotu od dokonania zapłaty na rzecz rolników.

Moim zdaniem, do chwili gdy zapłata nie zostanie uiszczona w całości, nie można twierdzić, że wpłacona na rachunek bankowy kwota zawiera zryczałtowany zwrot podatku.

Ustawowa reguła uprawniająca do odliczania zryczałtowanego zwrotu podatku przez nabywców produktów rolnych powinna się wiązać bezwzględnie z terminową zapłatą całej należności wynikającej z wystawionej faktury.

Niestety, inny wniosek wynika z wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 254/08. W wyroku tym Sąd roztoczył parasol ochronny nie nad rolnikiem, lecz nad nabywcą produktów rolnych. Zdaniem NSA w sytuacji gdy nabywca realizuje płatność nie w ostatnim dniu wyznaczonego umownie terminu, lecz w uiszczanych wcześniej ratach, brak jest podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności. Dotyczy to sytuacji, gdy w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest - w stosownej proporcji - część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.

Czy NSA wziął pod uwagę wszystkie okoliczności?

Należy zakwestionować prawidłowość podejścia do zagadnienia zaprezentowanego w pogrubionym powyżej fragmencie tekstu. W jaki bowiem sposób podatnik wpłacający rolnikowi ryczałtowemu częściową należność za nabywane produkty udowodni, że w wypłaconej kwocie jest zawarty zryczałtowany zwrot?

Zasada podobna sprawdza się w przypadku klasycznego obrotu gospodarczego, gdzie prawo do odliczenia VAT wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego u dostawcy. W przypadku transakcji z rolnikami ryczałtowymi taki mechanizm nie działa. Jedynym zabezpieczeniem interesu rolnika jest - jak to wcześniej stwierdzono - uzależnienie odzyskania wypłaconych kwot od uprzedniej zapłaty należności przez nabywcę. Moim zdaniem chodzi tu o całą należność, bowiem każde inne odczytanie przepisu stawia w uprzywilejowanej pozycji nabywców produktów rolnych.

Zdaniem NSA w sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tego obowiązku ratalnie, bezpodstawnym jest ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, a umożliwienie dokonywania tego odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty.

Tylko czy rzeczywiście dokonując częściowej płatności podatnik uiszcza zryczałtowany zwrot podatku? Czy nie należy raczej przyjąć, iż ten ryczałt uiszczany jest dopiero w ostatniej racie? Jeśli cała należność wynosi np. 10.600 zł, to czy ratalna zapłata kwoty 10.000 zł może dać podstawy do stwierdzenia, że w kwocie tej uiszczono zryczałtowany zwrot podatku i że wypłata tej kwoty nadmiernie obciąża nabywcę, nie dając prawa do odliczenia?

Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji zaakceptował swoim orzeczeniem działanie organów podatkowych wbrew zasadzie in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakazowi rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, i zastosowanie zasady in dubio pro fisco, czyli rozstrzygania wszelkich niejasności na korzyść fiskusa.

Nie zauważono przy tym, że w istocie działanie sądu pierwszej instancji chroniło interes strony słabszej - rolnika ryczałtowego.

W przypadku procedury szczególnej, stosowanej w rozliczeniach z rolnikami ryczałtowymi, mamy bowiem do czynienia nie z dwoma stronami i relacją fiskus - podatnik, lecz z trzema stronami i relacjami: rolnik ryczałtowy - nabywca - fiskus. Przy czym ten ostatni ma realizować art. 304 dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie podejmują wszystkie środki niezbędne do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym.