Od 1 stycznia 2009 r. zmiany zasad dostawy używanych budynków

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2008 r. dostawa używanych budynków i budowli, przy nabyciu których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Przy czym budynek uznawany jest za towar używany, w sytuacji gdy od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej pięć lat.

Ustawa zawiera dodatkowe zastrzeżenie w art. 43 ust. 6. Na mocy tego przepisu, zwolnienia o którym mowa powyżej nie stosuje się w sytuacji, gdy przed wprowadzeniem budynku lub budowli do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;

2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy zawierają jeszcze inne zwolnienie z VAT dotyczące używanych nieruchomości. W ust. 1 pkt 10 tego samego art. 43 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

2. Wyłączenie nieruchomości poza zakres definicji towarów używanych z dniem 1 stycznia 2009 r.

Nowa definicja towarów używanych zawarta w art. 43 ust. 2 powoduje, iż nieruchomości nie mieszczą się już w tej kategorii. Towarami używanymi w rozumieniu ustawy mogą być już tylko towary ruchome. Przypomnijmy, iż od chwili wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy o VAT, gdy przedmiotem opodatkowania stały się m.in. grunty - były one również wyłączone poza definicję towarów używanych. Obecnie ta zasada rozszerzana jest na wszystkie nieruchomości.

Uwaga

Od 1 stycznia 2009 r. nieruchomości nie mogą być traktowane jak towary używane w rozumieniu ustawy o VAT. Towarami używanymi mogą być tylko rzeczy ruchome.

Powyższe nie oznacza, iż sprzedaż każdej nieruchomości zabudowanej objęta będzie opodatkowaniem. Ustawodawca przewidział możliwość korzystania ze zwolnienia z VAT.

3. Zwolnienie z VAT przysługujące w przypadku dostawy nieruchomości

Jak już wcześniej stwierdzono, w stanie prawnym obowiązującym do końca br., na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy. Zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe.

Po nowelizacji przepis ten brzmi następująco: "Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata."

Równocześnie zmieni się definicja pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć się będzie "(...) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej."

Jak widać, zwolnienie o którym mowa, dotyczyć ma wszystkich obiektów - nie tylko obiektów budownictwa mieszkaniowego - i w sposób zasadniczy zmienić ma obecnie obowiązujące zasady. O ile bowiem w odniesieniu do ruchomych towarów używanych warunkiem dla zastosowania zwolnienia jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia, to warunku takiego nie ma w stosunku do używanych nieruchomości, jeżeli ich dostawa dokonywana jest po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Ustawodawca wymienia również inne przypadki, w których możliwe będzie zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej i to przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia. Dodany ust. 10a w art. 43 stanowi co następuje: "Zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów."

4. Możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy używanej nieruchomości

Podatnicy sprzedający używane nieruchomości zgodnie z dodanymi ust. 10-11 w art. 43, będą mieli w pewnym zakresie możliwość wyboru, czy opodatkować sprzedawaną nieruchomość, czy też nie.

Podatnik będzie mógł odstąpić od zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do budynku, budowli lub ich części gdy dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dokonaniem dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy obiektu.

Oświadczenie to będzie musiało zawierać:

- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i nabywcy,

- planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektu,

- adres tego obiektu.

Ponadto, aby zrezygnować ze zwolnienia dostawy obiektu, kwota należna z tytułu dostawy nie może być niższa od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, określonych w momencie dostawy tych obiektów.

Uwaga

Jeżeli stronami transakcji będą czynni podatnicy VAT, mimo upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia obiektu, transakcja za zgodą stron i po powiadomieniu urzędu skarbowego może zostać opodatkowana.

Zmiana ta ma na celu dostosowanie przepisów w tym zakresie do prawodawstwa wspólnotowego. Możliwość wyboru opcji opodatkowania w przypadku dostawy używanych nieruchomości przewiduje art. 137 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347/1 ze zm.).

Można się spodziewać, iż z możliwości tej podatnicy będą korzystać stosunkowo często, szczególnie w sytuacji gdy stronami transakcji będą podatnicy, u których większa część obrotu (lub cały obrót) podlega opodatkowaniu VAT oraz gdy sprzedaż nieruchomości obligowałaby podatnika do skorygowania odliczonego uprzednio podatku.

Przykład

Czynny podatnik VAT w lipcu 2008 r. zakupił budynek magazynowy wybudowany w roku 2005, przy nabyciu którego odliczył 130.000 zł VAT. Zakładając, że w marcu 2009 r. podatnik podejmie decyzję o sprzedaży tej nieruchomości, korzystać ona będzie ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż sprzedaż dokonywana będzie po upływie dwóch lat od zasiedlenia.

Wybór przez podatnika opodatkowania dokonywanej transakcji pozwoli na uniknięcie tych negatywnych konsekwencji.

Uwaga

Dokonanie wyboru: czy transakcja powinna zostać opodatkowana, czy też raczej bardziej opłaca się skorzystać ze zwolnienia, każdorazowo powinna być przedmiotem analizy pod kątem opłacalności z uwzględnieniem okresu używania obiektu, identyfikacji nabywcy, przeznaczenia obiektu i innych okoliczności.

5. Podstawa opodatkowania w przypadku dostawy nieruchomości po 30 listopada 2008 r.

Obecnie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt, na którym posadowione są sprzedawane budynki lub budowle przejmuje stawkę właściwą dla samych obiektów. Jeśli zatem obiekt opodatkowany jest określoną stawką VAT, to stawka ta właściwa jest dla całej transakcji obejmującej zarówno sam obiekt, jak i grunt, na którym jest on posadowiony. Jeżeli natomiast obiekt objęty jest zwolnieniem, to i grunt korzysta ze zwolnienia z VAT. Reguła ta ma nadal zastosowanie także po 30 listopada 2008 r.

Odrębnie uregulowana jest zasada opodatkowania dostaw obiektów posadowionych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania. Jak bowiem stanowi § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie VAT, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

W § 6 ust. 6 ww. rozporządzenia określono natomiast zasadę, w myśl której obniżoną do 7% stawkę VAT stosuje się do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo ich części, jeżeli są one opodatkowane według stawki 7%. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 29 określający podstawę opodatkowania został uzupełniony o ust. 5a, w myśl którego włączenie do podstawy opodatkowania nie będzie dotyczyło jedynie czynności oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zmiana taka związana jest z nową zasadą ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Jak bowiem wynika z art. 19 ust. 16b - w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Pisaliśmy na ten temat szerzej w poprzednim numerze Poradnika VAT.

Poradnik VAT Nr 24 z dnia 2008-12-20