Jak bronić się gdy trafimy na kontrahenta oszusta podatkowego?

Odpowiedź na to pytanie jest o tyle ważne, że w przypadku gdy nieświadomie weźmiemy udział w karuzeli podatkowej to organy kwestionują podatnikom prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonywanych od nieuczciwego kontrahenta. Dalszą konsekwencją może być także zakwestionowanie prawa do zaliczenia wydatków w koszty podatkowe. Organy podatkowe podnoszą, iż podatnicy powinni wykazać że na moment zawarcia transakcji z danym kontrahentem nie było żadnych okoliczności które wzbudzałyby wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Wymagają przy tym dochowania należytej staranności przy sprawdzaniu takich okoliczności. Wskazówek jak się bronić gdy już padniemy ofiarą takiego nieuczciwego podatnika i na co zwracać uwagę dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wśród licznych orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 roku sygn. I FSK 1616/13 w którym rozpoznawano sprawę skarżącej spółki dokonującej sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (tzw. pre-paid).

W toku kontroli organ skarbowy ustalił, że nabywcami kart pre-paid były:

- podmioty, które zostały stworzone lub nabyte wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku VAT przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej,

- podmioty istniejące, ale nieaktywne gospodarczo, bez ich wiedzy i zgody,

- podmioty gospodarcze o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid, zarówno aktywne jak i nieaktywne gospodarczo, za ich wiedzą i zgodą.

Zdaniem organu, karty, jakie stanowiły przedmiot dostawy, nie opuściły terytorium Polski, podlegając faktycznie dalszej dystrybucji na terenie kraju. Wobec powyższego, w jego ocenie nie doszło do spełnienia przesłanki warunkującej zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, organ podniósł, że pomimo istnienia obowiązku przedstawienia dokumentów rejestrowych przed dokonaniem pierwszej transakcji, skarżąca nie egzekwowała go w sposób pozwalający ocenić to działanie jako należycie staranne. Weryfikowani kontrahenci przedstawiali dokumenty, którym można było przypisać raczej archiwalny charakter, podczas gdy w okresie pomiędzy wydaniem dokumentów potwierdzających informacje o klientach a nawiązaniem przez nich współpracy ze skarżącą, w większości przypadków doszło do zasadniczych zmian, o których skarżąca mogłaby się dowiedzieć, gdyby tylko żądała okazania dokumentów aktualnych. Co więcej, organ wskazywał na okoliczność, że pracownicy skarżącej byli proszeni o zwrócenie się do kontrahentów już dokonujących w spółce zakupu kart pre-paid o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych w oryginale, wobec czego przyjęto, że skarżąca we wcześniejszym okresie nie miała dostępu do nich. Ustalono też, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem sprawdzała status prawno-podatkowy kontrahentów jedynie sporadycznie, o ile w ogóle. W związku z tym, skarżąca niejako podjęła ryzyko związane z wystąpieniem ewentualnych nieprawidłowości.

Co więcej, jak wynikało z zeznań świadków, niektórzy pracownicy skarżącej spółki powzięli na pewnym etapie wątpliwości co do legalności przeprowadzanych transakcji wskazując, że nie wydawało im się uzasadnione ekonomicznie nabywanie przez zagranicznych kontrahentów polskich kart pre-paid. Równolegle z powzięciem informacji o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid o niepokojąco niskich cenach, podejrzliwość co do legalności obrotu dokonywanego przez skarżącą rosły, jednakże nie na tyle, by podjąć w związku z tym działania zmierzające do ustalenia okoliczności wykluczających udział skarżącej w tym procederze.

Negatywna ocena działań skarżącej skutkująca zanegowaniem możliwości odliczenia VAT przez organ podatkowy, sprowokowała skarżącą do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jej przedmiotem były zarzuty dotyczące m.in. nie uwzględnienia elementów dobrej wiary oraz należytej staranności po stronie podatnika, dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że faktycznymi nabywcami sprzedawanych kart były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz przeprowadzenie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w sposób niewyczerpujący, a przez to uniemożliwiającego wszechstronną analizę sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił przedmiotową skargę twierdząc, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostawała okoliczność niezgodnego z prawem podstępowania kontrahentów skarżącej w związku z pozorowaną przez nich działalnością handlową i posługiwaniem się przez nich w sposób nieuprawniony danymi zagranicznych spółek. Podkreślono, że działalność ta cechowała się fikcyjnością, to jest nie odzwierciedlała właściwych zdarzeń gospodarczych, jako że nabywcy kart pre-paid nie występowali w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistych podatników.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, WSA wskazał, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności w ramach kwestionowanych przez organ transakcji, co objawiało się tym, że dokonywała ich z nieznanymi wcześniej nabywcami zagranicznymi, jednocześnie dokonując ich weryfikacji w sposób ograniczony i incydentalnie. Dochowania staranności w tym kontekście nie prowokowały też okoliczności, w jakich następował kontakt z kontrahentami (zasadniczo telefoniczny), realizacji transakcji (w większości przypadków w formie gotówkowej) i odbioru towaru (transport własny realizowany przez bliżej niezidentyfikowane osoby). Sąd podkreślił także, że spodziewanej reakcji nie wywołał także fakt, że na polskim rynku pojawiły się karty pre-paid w znacząco obniżonych cenach, mimo że skarżąca prowadziła szeroko zakrojoną działalność w tej branży. W związku z wykazaniem przez organ pozorowanej działalności gospodarczej kontrahentów skarżącej, WSA potwierdził, że nie było konieczne podejmowanie dalszych działań dowodowych, jakie zmierzałyby do zastosowania przez skarżącą stawki 0%.

Orzeczenie w tym przedmiocie stało się jednak przedmiotem zaskarżenia przez spółkę, która wskazywała chociażby na okoliczność, że dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, niezasadnie wywodząc, że organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeśli podatnik nie zachował "szczególnej staranności", jaka miałaby skutkować przewidzeniem czy kontrahent zagraniczny odprowadzi podatek VAT należny z tytułu opisanych transakcji w państwie, w którym znajduje się miejsce świadczenia. Zdaniem spółki, mogłaby ona zostać zobowiązana następczo do zapłaty podatku VAT jedynie wtedy, gdyby wykazano, że wiedziała lub mogłaby się dowiedzieć, iż realizowana przez nią transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahenta lub powiązane z nim osoby. Jednocześnie zaznaczyła, że akty staranności, których można wymagać od podatnika, muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach, a podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia określonej transakcji. Spółka odnosiła się również krytycznie do twierdzenia organu w zakresie miejsca opodatkowania transakcji wskazując, że bezzasadnym było przyjęcie, iż następowały one w Polsce, a nie w innych krajach wskazanych na fakturach, co skutkowałoby ich opodatkowaniem stawką 22%. Niezasadnym uznano również oddalenie skargi w sytuacji, kiedy organ nie zebrał w sprawie pełnego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując jednocześnie, że tylko część zarzutów zasługuje na uwzględnienie. Jednym z nich jest zakwestionowanie ustaleń sądu pierwszej instancji w przedmiocie dobrej wiary i należytej staranności podatnika. NSA zauważył, że sąd nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez skarżącą należytej staranności, lecz swoje spostrzeżenia odniósł do ich ogółu, bez podjęcia się analizy okoliczności, jakie towarzyszyły konkretnym sytuacjom. Ponadto, NSA przychylił się też do zdania skarżącej w przedmiocie tego, że zachowanie przez podatnika dobrej lub złej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji - podstawą oceny zachowania podatnika powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. W konsekwencji, na ocenę dobrej wiary podatnika nie mogą mieć wpływu czynniki świadczące o przestępczej działalności drugiej strony umowy czy tez osób z nią powiązanych, jakie zaistniały bądź stały się znane podatnikowi dopiero następczo w stosunku do przeprowadzonej transakcji. NSA uznał, że bezzasadnym jest założenie, jakoby podatnik miał świadomość co do charakteru działalności kontrahenta z uwagi na to, że parę lat później stały mu się wiadome okoliczności dające asumpt do oszukańczego charakteru działalności kontrahenta. W związku z powyższym, NSA nie podzielił oceny WSA i organu w przedmiocie przyjęcia, że o złej wierze skarżącej świadczyć mogły uzyskane przez nią informacje o pojawieniu się na rynku kart pre-paid o zaniżonych cenach, jakie pojawiły się następczo w odniesieniu do przeprowadzonych transakcji. Również w orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje stoją w sprzeczności z prawem.

Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NSA zalecił WSA, by poddał pod rozwagę m.in. takie czynniki, jak nawiązanie przez spółkę współpracy z kontrahentem i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności czy upoważnienia do działania w imieniu drugiej strony.

Wskazany wyrok jest o tyle precedensowy, że w zakresie ustalania oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary, ustanawia za podstawę ich badania okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Stanowisko NSA w tym zakresie z pewnością przyczyni się do ujednolicenia linii orzeczniczej w tym kontekście, obejmując jednocześnie ochroną podmioty gospodarcze, jakie nie miały świadomości co do charakteru działalności kontrahenta na moment zawarcia umowy. Należy bowiem wskazać, że obecnie istniejące narzędzia weryfikacji drugiej strony transakcji nie zawsze pozwalają na ustalenie czy działa ona z zamiarem obejścia przepisów. Z pewnością uszczelnienie systemu podatkowego wymaga od podatników dochowania należytej staranności, a od organów podejmowania działań dyscyplinujących w tym zakresie, jednakże istota zabezpieczenia interesu budżetu państwa nie powinna odbywać się poprzez wprowadzenie odpowiedzialności podatników za działania nieuczciwych kontrahentów. Na korzyść należy więc ocenić sprzeciwienie się przez NSA praktykom mającym na celu szukanie korzyści dla fiskusa za wszelka cenę. Jednocześnie wyrok zawiera ważne wskazania na co podatnicy powinni zwracać uwagę przy zawieraniu transakcji. Są to m. in. sposób nawiązania przez spółkę współpracy z kontrahentem, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności czy upoważnienia do działania w imieniu drugiej strony (kto i na jakiej podstawie reprezentuje drugą stronę, pracownik, członek zarządu, pełnomocnik itp). Z wyroku wynika również, iż organy podatkowe powinny wyraźnie wskazać, które to okoliczności ich zdaniem na moment transakcji świadczyły już, że kontrahent jest nieuczciwym podatnikiem.

Jarosław Włoch

autor jest radcą prawnym w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

^{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}