Jaki podatek od dywidendy

Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła (tzw. withholding tax). Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która to spółka występuje w charakterze płatnika podatku. Do poboru podatku dochodzi w momencie wypłaty dywidendy. Mechanizm poboru podatku przez płatnika ma zapewnić pewność poboru podatku, co ma znaczenie zwłaszcza przy wypłatach dywidendy na rzecz osób zagranicznych - gdyby płatnik nie pobrał podatku, jego pobór byłby bardzo utrudniony, bowiem beneficjent, a zarazem podatnik, znajduje się poza polską jurysdykcją podatkową.

Kto jest płatnikiem?

W odniesieniu do spółek notowanych na giełdzie istnieją wątpliwości dotyczące tego, czy przy wypłatach na rzecz osób fizycznych płatnikiem podatku u źródła jest spółka wypłacająca czy też biuro maklerskie obsługujące transakcję. Za tą drugą opcją przemawia argument, iż obowiązki biura maklerskiego jako płatnika wynikają z przepisów wewnętrznych regulujących działanie KDPW oraz pism ministra finansów. W wielu przypadkach taka jest też praktyka działania. Należy jednak podkreślić, że z perspektywy regulacji ordynacji podatkowej oraz ustaw o podatku dochodowym brak jest możliwości prawnej modyfikacji zakresu podmiotów odpowiedzialnych za obliczanie, pobór i odprowadzanie podatku. Dlatego należy przyjąć, iż również w sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz osób fizycznych obowiązki związane z funkcją płatnik w dalszym ciągu będą spoczywały na emitencie - spółce wypłacającej dywidendę. Spółka, pełniąc funkcję płatnika, odpowiada za obliczenie, pobranie i wpłatę należnego podatku w wyznaczonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Niedopełnienie tych obowiązków skutkuje powstaniem zaległości podatkowej obłożonej wysokimi odsetkami, jak również odpowiedzialnością karną skarbową osób zajmujących się rozliczeniami podatkowymi w spółce wypłacającej dywidendę.

Mechanizm transgraniczny

W sytuacji gdy dywidendy wypłacane są przez polską spółkę na rzecz beneficjenta z innego kraju, powstaje problem podwójnego opodatkowania. Podłożem problemu jest to, że zarówno kraj, w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę, jak i kraj, w którym miejsce zamieszkania lub siedzibę ma beneficjent dywidendy, zainteresowane są uzyskaniem wpływów podatkowych związanych z wypłatą dywidendy.

Podwójne opodatkowanie w obu państwach zniechęcałoby jednak spółki przed podejmowaniem działalności międzynarodowej, a tym samym byłoby niekorzystne dla rozwoju międzynarodowej współpracy gospodarczej. Dlatego dla usunięcia problemu podwójnego opodatkowania państwa zawierają ze sobą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). Dzięki temu państwa eliminują problem podwójnego opodatkowania i dzielą się między sobą wielkością wpływów podatkowych, związanych z transgraniczną wypłatą dywidend.

Polska zawarła tego typu umowy z większością państw, z którymi utrzymuje stosunki gospodarcze. Umowy te mają status umów międzynarodowych, a ich postanowienia mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustaw wewnętrznych. Przewidują one preferencyjną, niższą stawkę podatku u źródła pobieranego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że dywidendy ostatecznie będą opodatkowane niższą stawką. Umowy mają na celu unikanie podwójnego opodatkowania, a nie eliminację lub ograniczanie opodatkowania w ogóle.

Prowadzą jedynie do zniesienia zjawiska podwójnego opodatkowania i podziału między państwo spółki wypłacającej dywidendę i państwo beneficjenta dywidendy wpływów podatkowych towarzyszących wypłacie dywidendy. W konsekwencji, dywidenda jest opodatkowana preferencyjną stawką w Polsce oraz podlega niższemu opodatkowaniu w kraju, do którego trafia (w kraju beneficjenta dywidendy). Niższe opodatkowanie w kraju beneficjenta wynika stąd, iż, zgodnie z zapisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek należny w państwie beneficjenta jest ustalany z uwzględnieniem podatku zapłaconego w państwie wypłaty dywidendy.

Taki podział wpływów podatkowych, przewidziany w umowach z poszczególnymi krajami może przybrać formę kredytu podatkowego albo wyłączenia. Dominująca metoda kredytu podatkowego polega na tym, że beneficjent dywidendy oblicza podatek w państwie swojej rezydencji od całości osiąganych przez siebie dochodów, a następnie od tak ustalonego podatku odejmuje kwotę podatku u źródła zapłaconego w państwie wypłaty dywidendy (podatku pobranego u źródła). Metoda wyłączenia polega natomiast na nieuwzględnianiu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w kraju beneficjenta tych dochodów, które zostały uprzednio opodatkowane u źródła, w Polsce.

Większość umów zawieranych przez Polskę bazuje na opracowanej przez OECD Konwencji Modelowej, stanowiącej wzorzec i propozycję dla państw zawierających indywidualne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z Konwencją Modelową OECD, wielkość stawki podatku u źródła pobieranego od wypłacanych dywidend uzależniona jest od wielkości udziału, jaki spółka uzyskująca dywidendę posiada w kapitale spółki wypłacającej. Jeśli udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę wynosi mniej niż 25 proc., stawka podatku u źródła nie może przekroczyć 15 proc. kwoty dywidendy brutto. Natomiast jeżeli udział ten wynosi co najmniej 25 proc., stawka podatku u źródła nie może przekroczyć 5 proc. kwoty dywidendy brutto. Trzeba jednak pamiętać, że konkretne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między konkretnymi państwami, mogą przewidywać uregulowania odbiegające od propozycji Konwencji Modelowej w zakresie stawek podatku u źródła oraz przyjętej metody unikania podwójnego opodatkowania. Dokonując wypłaty dywidendy do kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy każdorazowo zapoznać się z postanowieniami konkretnej umowy.

Różnice w zasadach eliminowania zjawiska podwójnego opodatkowania przewidzianych w konkretnych UPO stanowią pewną uciążliwość. Z drugiej jednak strony są szansą, bowiem spółka może te różnice wykorzystać na swoją korzyść, odpowiednio planując strukturę prowadzonej działalności. W odniesieniu do spółek kapitałowych, po spełnieniu określonych warunków, istnieje możliwość uzyskania zwolnienia z podatku u źródła, pobieranego przy wypłatach dywidend.

Certyfikat rezydencji

Warunkiem zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia z podatku u źródła jest posiadanie przez płatnika, czyli spółkę wypłacającą dywidendę, certyfikatu rezydencji podmiotu, na rzecz którego wypłacana jest dywidenda (podatnika). Certyfikat rezydencji jest zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych (w przypadku osób prawnych) lub miejscu zamieszkania (w przypadku osób fizycznych), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika.

Możliwe warianty

Zasady opodatkowania wypłacanych dywidend różnią się w zależności od tego, czy dywidenda jest wypłacana na rzecz osób fizycznych czy prawnych, jak również od tego, czy odbiorca dywidendy jest podmiotem krajowym czy zagranicznym.

Gdy akcjonariusz jest osobą fizyczną

W przypadku gdy dywidenda wypłacana jest na rzecz akcjonariusza będącego osobą fizyczną, możliwe są dwa reżimy opodatkowania - zastosowanie stawki standardowej wynikającej z ustawy PIT lub też stawki preferencyjnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Polską a krajem akcjonariusza.

Stawka standardowa

Dywidendy wypłacane na rzecz osób fizycznych podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Spółka wypłacająca dywidendę pełni funkcje płatnika, tj. oblicza, pobiera i wpłaca należny podatek na rachunek organu podatkowego. Podstawą opodatkowania jest przy tym kwota dywidendy brutto wypłacana przez spółkę (bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów). Stawka standardowa wynosi 19 proc..

Stawka preferencyjna

Jeżeli uzyskującym dywidendę jest osoba fizyczna zamieszkała poza terytorium Polski, w kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę UPO, możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki wynikającej z UPO. Przykładowo, stawka podatku pobieranego u źródła od dywidend, przewidziana przez umowę zawartą przez Polskę z Niemcami, jeżeli osobą uprawnioną jest osoba fizyczna, wynosi15 proc..

Gdy odbiorca dywidendy jest osobą prawną

W przypadku wypłaty dywidend na rzecz osób prawnych możliwe są trzy reżimy opodatkowania dywidend - stawka standardowa, stawka preferencyjna oraz zwolnienie z podatku u źródła.

Podstawa opodatkowania i podstawowa stawka podatku

Również w tym przypadku, podobnie jak w sytuacji gdy odbiorcą dywidendy są osoby fizyczne, podstawę opodatkowania stanowi kwota brutto dywidendy, a stawka podatku wynosi 19 proc..

Zwolnienie

W odniesieniu do opodatkowania dywidend wypłacanych osobom prawnym, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Zgodnie z postanowieniami Ustawy CIT, zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają dochody pochodzące z dywidend, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1 wypłacającym dywidendę jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

2 uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka, będąca rezydentem podatkowym w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, działająca w jednej z form wymienionych w załączniku nr 4 do Ustawy CIT, a podmiot ten lub jego zagraniczny zakład jest zarazem ostatecznym odbiorcą przychodów z tytułu dywidend,

3 podmiot otrzymujący dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 15 proc. udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę; wymagane jest przy tym, aby wspomniany wyżej udział w kapitale był utrzymywany nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Z dniem 1 stycznia 2009 r. wymóg udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę zostanie zredukowany do 10 proc..

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, o którym mowa w pkt. 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów. Gdyby jednak spółka nie dochowała warunku utrzymywania wymaganego udziału przez okres dwóch lat, zobowiązana jest do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, licząc od dnia zastosowania zwolnienia.

Zwolnienie może mieć zastosowanie również do dywidend wypłacanych przez polską spółkę spółdzielniom europejskim oraz podmiotom będących rezydentami Konfederacji Szwajcarskiej. Aby jednak zastosować zwolnienie w tym przypadku, otrzymujący dywidendę musi posiadać co najmniej 25 proc. udziałów spółki wypłacających dywidendę. Warunkiem zastosowania niższej stawki podatku pobieranego u źródła bądź zwolnienia z tego podatku w kraju wypłaty możliwe jest wyłącznie pod warunkiem posiadania przez płatnika ważnego certyfikatu rezydencji beneficjenta dywidendy.

Stawka preferencyjna

Jeżeli nie są spełnione warunki uprawniające do zwolnienia, a Polska podpisała z krajem beneficjenta dywidendy stosowną umowę UPO, możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatku u źródła, wynikającej z takiej umowy. Podobnie jak w przypadku osób fizycznych, warunkiem zastosowania wobec dywidend stawek podatku wynikających z takiej umowy jest uzyskanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika.

Jeżeli więc beneficjenci dywidendy posiadają siedzibę w innym państwie i dla celów dowodowych okoliczności te udokumentują stosowym certyfikatem, to prawidłowe jest zastosowanie stawki preferencyjnej, wynikającej z właściwej umowy. Korzystając z tego samego przykładu umowy UPO zawartej z Niemcami, widać, że jeśli udziałowiec niemiecki ma co najmniej 10 proc. udziałów, to dywidendę należy opodatkować podatkiem 5 proc.. W pozostałych przypadkach stawka podatku pobieranego u źródła wynosi 15 proc. Ta pierwsza stawka znajduje zastosowanie w sytuacji gdy wypłata dywidendy dokonywana jest na rzecz podmiotu posiadającego co najmniej 10 proc. udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, ta druga - w pozostałych przypadkach. Przywołany przykład dobrze obrazuje indywidualny charakter każdej z UPO w stosunku do propozycji OECD zawartych w Konwencji Modelowej - w przypadku UPO z Niemcami stawki są analogiczne jak w Konwencji Modelowej, różnica dotyczy natomiast udziału kapitałowego, pozwalającego zastosować stawkę 5 proc. - o ile bowiem w Konwencji Modelowej OECD wynosi on 25 proc. ,o tyle w UPO z Niemcami 10 proc. Jak widać, diabeł tkwi w szczegółach.

Efektywność podatkowa

Znajomość podstaw dotyczących opodatkowania wypłacanych dywidend umożliwia przejście na bardziej zaawansowane poziomy - w kierunku planowania podatkowego działalności i analizy alternatywnych metod transferu zysku do akcjonariuszy. W przypadku wypłat dywidend może jeszcze występować podwójne opodatkowanie na poziomie udziałowca i spółki. Stąd wzrastająca popularność spółek osobowych lub struktur działalności z wykorzystaniem krajów o korzystnych warunkach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską, takich jak Cypr i Luksemburg. Tutaj korzyści mogą być ogromne.

Piotr K. Hajdecki - prawnik i ekonomista, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego KPMG Małgorzata Blitek - prawnik, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego KPMG