Kaucja gwarancyjna jest niezgodna z prawem wspólnotowym

Na tle stanu faktycznego, w którym podatniczka wniosła skargę na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej, WSA we Wrocławiu zwrócił się do ETS z dwoma pytaniami prejudycjalnymi:
"1) Czy art.5 akapit trzeci WE w związku z art.2 [pierwszej dyrektywy] i art.18 ust.4 [szóstej dyrektywy] daje państwu członkowskiemu prawo wprowadzenia do krajowego unormowania [podatku VAT] rozwiązań określonych w art. 97 ust. 5 i 7 [ustawy VAT] ?
2) Czy do przewidzianych w art. 27 ust.1 [szóstej dyrektywy] środków specjalnych mających na celu zapobieżenie pewnym rodzajom uchylania się lub unikania opodatkowania zaliczają się rozwiązania określone w art. 97 ust. 5 i 7 [ustawy VAT] ?".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał po raz kolejny podkreślił, iż prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane.
Trybunał wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach.

Jednakże o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika.

Trybunał podkreślił, iż przepisy polskiej ustawy VAT określające tryb zwrotu na rzecz podatnika nadwyżki tego podatku przewidują, że celem dokonania tego zwrotu organ podatkowy dysponuje terminem 60 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek VAT, lecz że termin ten zostaje wydłużony do 180 dni w przypadku nowych podatników, którzy nie złożyli "kaucji" w rozumieniu art. 97 ust. 7 tej ustawy.

ETS uznał, że tryb zwrotu nadwyżki zapłaconego podatku VAT narzucony nowym podatnikom jest bardziej uciążliwy niż ten, któremu podlegają inni podatnicy. Muszą oni zatem ponosić, przynajmniej w zakresie kwoty nadwyżki podatku VAT podlegającej zwrotowi, ciężar finansowy podatku VAT przez wyjątkowo długi okres.

W rezultacie, odpowiadając na postawione przez WSA pytania Trybunał odpowiedział, iż artykuł 18 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2005/92/WE z dnia 12 grudnia 2005 r., oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się uregulowaniu krajowemu, takiemu jak to sporne w sprawie przed sądem krajowym, które - celem umożliwienia kontroli niezbędnych dla zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym - wydłuża z 60 do 180 dni, licząc od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od wartości dodanej, termin, którym dysponuje krajowy organ podatkowy celem dokonania zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej danej kategorii podatników, chyba że złożą oni kaucję w kwocie 250 000 PLN.

Ponadto, wskazane przepisy polskiej ustawy nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo" służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2005/92.

Zaprezentowane orzeczenie ETS jednoznacznie wskazuje na sprzeczność polskich regulacji o kaucji gwarancyjnej z prawem wspólnotowym. Orzeczenie to powinno być zatem wykorzystane przy opracowywaniu projektu zmian do ustawy o VAT.

Ewa Dudała