Leasing a koszty ubezpieczenia

W większości przypadków firmy leasingowe refakturują usługę ubezpieczeniową, przyjmując tym samym stawkę właściwą dla tego rodzaju usług, czyli zwolnienie z VAT. Warto jednak zwrócić uwagę na fakt, że praktyka ta została ostatnio zakwestionowana przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08 przytaczanym w punkcie 2 niniejszego opracowania.

1. Usługa składająca się z kilku elementów - razem czy osobno?

Z jednej strony pamiętać należy, że w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, powszechnie uznaje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem większości organów podatkowych kwota należna powinna obejmować wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem przez podatnika danej usługi oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę, którą sprzedawca żąda od nabywcy. Wyodrębnienie z usługi podstawowej poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest prawidłowe, jeżeli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby klienta.

Nie jest to jednak podejście jednolite. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe odwołują się również do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady (wcześniej art. 6 (4) VI dyrektywy), w przypadku, w którym podatnik we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podatnika bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 79 dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 11 (A) (3) (c) VI dyrektywy), zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatnik nie zalicza tych kwot (kosztów), które są mu zwracane przez zleceniodawcę, pod warunkiem że zostały one nabyte w imieniu klienta (zleceniodawcy) i na jego rachunek (czyli dokument potwierdzający poniesiony koszt opłaty np. administracyjnej musi być w tym przypadku wystawiony na nabywcę usługi).

Poza tym w art. 78 dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 11 (A) (2) VI dyrektywy) zawarty jest zapis, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i podobne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Ten sam przepis zawiera również delegację, na mocy której państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty również wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

2. Refakturowanie kosztów ubezpieczenia w orzecznictwie

Jak widać z powyższego, przepisy polskiej ustawy o VAT nie są tak doprecyzowane jak unijne, dlatego też, zdaniem redakcji, stanowisko organów skarbowych prezentowane w przytaczanych w dalszej części artykułu wyjaśnieniach, aczkolwiek zbieżne z przepisami dyrektyw unijnych, nie jest wprost poparte przepisami ustawy.

Trzeci Urząd Skarbowy w Lublinie w postanowieniu z dnia 9 czerwca 2006 r., nr P-1/443-41/06 stwierdził, iż w przypadku umowy dzierżawy samochodu dopuszczalne jest refakturowanie towarzyszącej jej usługi ubezpieczenia tego pojazdu, pod warunkiem jednakże łącznego spełnienia dwóch warunków:

• po pierwsze - zastrzeżenia w umowie dzierżawy odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez wynajmującego,
  
  

• po drugie - uwzględnienia przez wynajmującego tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.

W przypadku odsprzedaży zakupionych usług wykonanych przez osoby niebędące podatnikami VAT, refakturujący ma obowiązek naliczyć podatek od towarów i usług według stawki właściwej dla danej usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Zdaniem Urzędu, inaczej należy postąpić w przypadku takich kosztów jak podatek od środków transportowych (nie można go uznać za świadczenie usługi). Koszt ten nie jest związany z nabyciem usługi. Jako element ściśle związany z przedmiotem najmu stanowi on element kalkulacyjny opłaty za usługę dzierżawy. Podatek od środków transportowych niezależnie od tego, czy został wyodrębniony w umowie jako składnik czynszu z tytułu dzierżawy, czy też wyodrębniono go jako należność związaną z dzierżawą samochodu, stanowi składnik kwoty należnej z tytułu ww. usługi w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na temat refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu stanowiącego przedmiot umowy leasingu, wypowiadał się już Sąd Najwyższy, który w wyroku wydanym w dniu 15 października 1998 r., sygn. akt III ZP 8/1998 w składzie siedmiu sędziów orzekł, że istnieje możliwość refakturowania usług ubezpieczenia przy umowie leasingu samochodu, jednak przy spełnieniu warunku, iż leasingodawca osobno rozliczy koszty ubezpieczenia samochodu oraz zastosuje tę samą stawkę podatku VAT (lub zwolnienie), jakie określone było na fakturze wystawionej przez ubezpieczyciela.

W jednym z najnowszych wyroków w tej sprawie zapadło rozstrzygnięcie niekorzystne dla firm leasingowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08 orzekł, iż w przypadku świadczenia usługi leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, mamy do czynienia z jedną usługą. W związku z tym do podstawy opodatkowania należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu i do całej usługi zastosować jednakową stawkę podatku VAT - właściwą dla usługi głównej, czyli usługi leasingu. Nie ma zatem możliwości - zdaniem Sądu - odrębnego refakturowania usługi ubezpieczeniowej przy zastosowaniu zwolnienia z VAT.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że ubezpieczenie jest ściśle związane z usługą leasingu. Bez usługi podstawowej, czyli usługi leasingu, świadczenie usługi ubezpieczenia przez leasingodawcę utraciłoby sens. Ubezpieczenie służy tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania z usługi głównej.

Sąd uznał więc, że koszty ubezpieczenia powinny być elementem podstawy opodatkowania umowy leasingu, niezależnie od tego czy stanowią one element kalkulacyjny usługi leasingu, czy też umowa wyodrębnia koszty ubezpieczenia jako oddzielną kwotę.

3. Jednostkowy wyrok czy początek nowej linii orzeczniczej?

Powołany wyrok zaniepokoił wszystkie firmy leasingowe. Na jego podstawie można by uznać, że nie mają one możliwości refakturowania usług ubezpieczeniowych na leasingobiorcę, przy zastosowaniu wobec tych usług zwolnienia z VAT.

Faktem jest, że ustawa o VAT nie normuje wprost zasad refakturowania, ani też w ogóle zagadnieniem refakturowania się nie zajmuje. Jednak skoro praktyka pozwalała dotychczas na tego typu działanie, trudno uznać, że jest ono obecnie zabronione.

Tym bardziej że - jak wskazano w pkt 1 niniejszego opracowania - refakturowanie dopuszczają również przepisy dyrektywy.

Skoro zatem dyrektywa pozwala na refakturowanie niektórych usług, przy spełnieniu określonych warunków, to w przypadku gdy krajowe przepisy w ogóle nie regulują tej kwestii, można wprost opierać się na przepisach dyrektywy.

Ta sama dyrektywa zabrania jednak sztucznego dzielenia usługi na jej poszczególne elementy, nakazując łączne opodatkowanie danej usługi jako całości.

Trudno określić, kto w tym sporze ma ostatecznie rację i na ile przepisy podatkowe (które nie są w tym przypadku jasne i precyzyjne) mogą ingerować w cywilnoprawną zasadę swobody umów.

Na zakończenie warto podkreślić, że jest to - jak dotychczas - jednostkowy wyrok przemawiający na niekorzyść leasingodawców.