Nabycie towarów i usług przez polski oddział zagranicznej firmy - problem z odliczaniem VAT

Z bardzo ciekawą, jednak niestety kłopotliwą sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku, gdy oddział zarejestrowany w Polsce świadczy na terytorium kraju wyłącznie usługi np. zwolnione z opodatkowania lub usługi wykonuje tylko na rzecz swojej macierzystej firmy, która ma siedzibę za granicą. Jak w takim bowiem przypadku rozliczyć zakupy dokonywane w związku ze świadczeniem takich usług? Czy polski oddział ma prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów? Jeśli nie, to w jaki sposób odzyskać zapłacony podatek VAT?

Generalnie świadczenie usług na terytorium kraju jest czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby jednak można było mówić o opodatkowaniu danej czynności - musi być ona wykonana na rzecz konkretnego podmiotu - usługobiorcy.

Przede wszystkim zatem należy ustalić, czy czynności wykonywane na rzecz zagranicznej spółki-matki przez oddział w Polsce, są świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu.

Aby doszło do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą co do zasady być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

2) świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

4) świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Nieziszczenie się przynajmniej jednej z ww. przesłanek oznacza, iż dana czynność nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT.

W przypadku, gdy usługi świadczone są między oddziałami firmy - to nie jest to świadczenie usługi zewnętrznemu usługobiorcy, a wyłącznie czynność wykonana wewnątrz własnej firmy. Fakt, że firma wydzieliła dla potrzeb własnych dwa odrębne oddziały, nie oznacza, że czynność wykonana przez jeden oddział na rzecz drugiego, powinna zostać uznana za usługę i opodatkowana. Mamy tu do czynienia z jednym tylko podatnikiem VAT. Ustawa nie przewiduje opodatkowania czynności wykonywanych wewnątrz firmy. Prowadziłoby to do konieczności wykazania w jednej deklaracji zarówno podatku należnego, jak i naliczonego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 ww. ustawy jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Należy przypomnieć, że jedynie w przypadku organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 96, poz. 873 ze zm.) - za zgodą naczelnika urzędu skarbowego - podatnikami VAT mogą być ich jednostki organizacyjne prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. W takim przypadku odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej, stanowi sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Uwaga

Mając zatem na uwadze, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność opodatkowaną, należy stwierdzić, iż świadczenia pomiędzy siedzibą (centralą) przedsiębiorcy a jego oddziałem w Polsce nie mieszczą się w pojęciu świadczenia usług, jak i w pojęciu działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2009 r., nr IPPP2/443-1870/08-2/SAP.

Dyrektor potwierdził, że centrala oraz jej zagraniczny oddział (tj. spółka oraz oddział) stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu prawnego (spółki kapitałowej). Zdaniem Dyrektora należy zaznaczyć, iż oddział nie prowadzi działalności gospodarczej niezależnie od centrali oraz nie ponosi w sposób samodzielny ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością. Ryzyko to ponosi spółka, tj. jeden podmiot gospodarczy składający się z kilku jednostek organizacyjnych oraz wyposażony w jeden kapitał. Oddział jest zatem podmiotem całkowicie od niej zależnym, a w konsekwencji - oddział wraz z centralą zlokalizowaną w innym państwie są jednym i tym samym podatnikiem podatku VAT.

Warto wspomnieć również o wyroku ETS z 23 marca 2005 r., sygn. akt C-210/04 w sprawie FCE Bank, który rozstrzygał kwestię relacji centrali oraz jej zagranicznego oddziału. W uzasadnieniu wyroku ETS uznał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.

Nie zmienia to jednak faktu, że oddział zagranicznej firmy jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku VAT i w związku z tym, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą mu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wprawdzie oddział nie świadczy na terytorium Polski usług opodatkowanych, jednak trzeba pamiętać o tym, że spółka-matka w państwie, w którym ma swoją siedzibę, wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Zdaniem redakcji na prawo do odliczenia podatku VAT należy bowiem w tym przypadku patrzeć przez pryzmat zarówno działalności oddziału, jak i spółki-matki, które są traktowane jako jeden podatnik.

W zasadzie więc oddział może - zdaniem redakcji - wykazać czynności wykonane poza terytorium kraju przez spółkę-matkę, niepodlegające w Polsce opodatkowaniu (poz. 21 deklaracji VAT-7), a czynności te dają mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług służących wykonywaniu tych usług.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 8 ustawy odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w Polsce jest możliwe, pod warunkiem, że importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, w sytuacji gdy:

1) kwoty tego podatku naliczonego mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, co oznacza, iż byłyby w kraju opodatkowane podatkiem VAT, a także

2) podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, tj. z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju.

Niestety, zdanie organów podatkowych w tej kwestii może być odmienne, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r., nr IBPP2/443-3/09/BW.

Dyrektor potwierdził wprawdzie, że z uwagi na fakt, że czynności wykonywane pomiędzy oddziałem podmiotu zagranicznego w Polsce a spółką z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, lecz są czynnościami wykonywanymi w ramach jednego podmiotu, jednak czynności te nie spełniają definicji świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Niestety, z tego właśnie powodu Dyrektor uznał, że polski oddział nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które związane są z czynnościami wykonywanymi na rzecz zagranicznej spółki-matki. Jego zdaniem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy). W opinii Dyrektora nie można w deklaracji VAT-7 w poz. 21 wykazać czynności wykonywanych przez zagraniczną spółkę-matkę, gdyż w pozycji tej wykazuje się tylko te czynności opodatkowane poza terytorium kraju, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego.

Naszym zdaniem taka interpretacja przepisów zaburza fundamentalne zasady funkcjonowania podatku VAT, który z założenia ma być neutralny. Zasada neutralności opodatkowania polega na stosowaniu podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu.

Jeśli więc odmówi się polskiemu oddziałowi zagranicznej firmy, prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które finalnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, świadczonymi na rzecz ostatecznego konsumenta, zasada neutralności opodatkowania nie zostanie zachowana. Wprawdzie opodatkowanie będzie miało miejsce poza granicami naszego kraju i dotyczyć będzie czynności wykonywanych przez spółkę macierzystą a nie przez jej polski oddział, niemniej jednak cały czas należy mieć na względzie fakt, że obie te firmy traktowane są dla potrzeb podatku VAT jako jeden przedsiębiorca.

Należy również pamiętać, że w tej szczególnej sytuacji, którą omawiamy, nie ma możliwości aby zakupu towarów dokonać bezpośrednio na spółkę macierzystą z zagranicy, aby następnie mogła ona ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce.

Z możliwości tej mogą skorzystać wyłącznie te podmioty, które nie posiadają siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju i nie są zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju.

Z oczywistych więc względów spółka, która ma swój oddział w Polsce zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT, nie może ubiegać się o zwrot podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 5 ustawy.

Gdyby więc przyjąć, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest słuszna, oznaczałoby to, że zagraniczna spółka musi opodatkować wykonane przez siebie świadczenie, ale podatku naliczonego związanego przecież bezpośrednio z tymi czynnościami odliczyć już nie może ani poprzez deklarację złożoną przez oddział w Polsce, ani też na wniosek, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 ze zm.).

Trudno się z tym zgodzić choćby dlatego, że zachodziłaby wówczas pewna niespójność. Z jednej bowiem strony oddział traktowany jest jako forma organizacyjno-prawna, która stanowi część działalności prowadzonej przez spółkę macierzystą, z drugiej jednak strony przyjmuje się, że działalności spółki macierzystej nie można utożsamiać z działalnością oddziału i wykazanie jej czynności w poz. 21 deklaracji VAT-7 składanej przez polski oddział jest niemożliwe.

W związku z powyższym nasza redakcja stoi na stanowisku, że odliczenie podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez polski oddział zagranicznej firmy - jeśli zakupy te związane są z czynnościami świadczonymi na rzecz spółki macierzystej, która z kolei wykonuje czynności opodatkowane - przysługuje na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy. Odliczenie jest możliwe wtedy, gdy czynności świadczone przez zagraniczną spółkę, gdyby świadczone były w Polsce, dawałby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Drugorzędne przy tym wydaje się rozstrzygnięcie podnoszonej niekiedy wątpliwości, czy w opisanej sytuacji opodatkowane poza granicami obroty uzyskane przez jednostkę macierzystą powinny, czy też nie powinny być wykazywane w poz. 21 deklaracji VAT-7. Przesądzające bowiem jest brzmienie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, dające prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w kraju a związanych z opodatkowanymi dostawami dokonywanymi poza terytorium kraju.