Czynni podatnicy VAT dokonujący zakupów towarów czy usług na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, mogą zasadniczo skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów. Istnieją jednak sytuacje, kiedy, pomimo iż zakup związany jest z działalnością opodatkowaną i podatnik dysponuje fakturą potwierdzającą ten zakup, odliczenie VAT nie jest możliwe.
Jak wskazano bowiem w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Ustawodawca w powołanym przepisie odwołuje się do usług gastronomicznych. Zatem ograniczenie w odliczaniu VAT nie obejmuje usług kateringowych. Potwierdzają to także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr IBPP1/4512-243/16/AW, wyjaśnił, że w sytuacji gdy nabyte usługi kateringowe są związane w sposób pośredni z wykonywaniem czynności opodatkowanych (służą budowaniu dobrych relacji z kontrahentami) - to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu ich zakupu.
Jednak jeżeli chodzi o nabycie usług gastronomicznych czy noclegowych organy podatkowe powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, pozbawiają podatników prawa do odliczenia VAT od zakupów tych usług także w sytuacji, gdy są one dalej sprzedawane kolejnemu nabywcy, a nie "konsumowane" przez pierwszego nabywcę. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.82.2017.2.ISZ uznał, że skoro przedmiotem sprzedaży przez podatnika (pośrednika) na rzecz podmiotów świadczących usługi związane z podróżą lub na rzecz klientów indywidualnych i biznesowych, jest jedynie nabyta wcześniej we własnym imieniu i na własny rachunek usługa noclegowa, gastronomiczna, to ze względu na zapis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy (stanowiący jeden z wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony), nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu.
W dniu 25 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok (sygn. akt I FSK 1637/15) ważny dla podatników nabywających omawiane usługi w celu dalszej ich odsprzedaży. NSA stwierdził bowiem, że zakaz odliczania VAT od wydatków na nabycie usług noclegowych i gastronomicznych nie ma w takim przypadku zastosowania. Sprawa, którą zajmował się Sąd, dotyczyła podatnika świadczącego usługi hotelowe, który odliczył VAT od zakupu usług, które sam sklasyfikował jako kateringowe. Organ podatkowy uznał jednak, że nabyte usługi były usługami gastronomicznymi i powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, odmówił mu prawa do odliczenia VAT.
Zdaniem NSA dokonana przez organ podatkowy oraz WSA wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na tle stanu faktycznego sprawy, jest sprzeczna z art. 176 dyrektywy w sprawie VAT. Jak wskazał, normę tę należy odczytywać w powiązaniu z art. 168 dyrektywy stanowiącym, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej. Ponadto z art. 176 dyrektywy wynika, że zasadniczo prawo do odliczenia podatku nie przysługuje w odniesieniu do wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne - z wyjątkiem jednak przypadków, gdy wydatki te są ściśle związane z działalnością gospodarczą. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, pozbawiać prawa do odliczenia VAT podatnika nabywającego towary uznane przez państwo za towary luksusowe, który np. handluje tymi towarami. Dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest jednak, aby te towary i usługi były ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie tylko wykorzystywane w jego działalności opodatkowanej. Tylko w przypadku braku ścisłego związku z działalnością gospodarczą podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT związanego z tymi wydatkami, nawet jeżeli wykaże on jakiś związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną.
NSA uznał, że sformułowany w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych nie może dotyczyć tych podatników, którzy nabywają te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki są w ścisłym związku z działalnością gospodarczą takiego podatnika. Zdaniem Sądu odmienna interpretacja pozostawałaby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku VAT, tj. z zasadą jego neutralności. Za ewidentnie sprzeczny z tą zasadą należy zatem uznać przypadek, w którym podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów (konsumentów), pozbawiony byłby prawa do odliczenia VAT przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca hotelowy.
Ostatecznie NSA stwierdził, iż niezależnie od tego, czy świadczone przez podatnika usługi hotelowe należy zaliczyć (czy też nie) do usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, do nabywanych przez niego usług gastronomicznych, z uwagi na ścisły ich związek z jego działalnością gospodarczą, nie ma zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ale jedynie w zakresie, w jakim norma tego przepisu stanowi prawidłową implementację art. 176 dyrektywy VAT z wykluczeniem takiego zakazu odnośnie wydatków, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)
autor: Aleksandra Węgielska
