Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b. Z kolei w myśl art. 19 ust. 19a ww. ustawy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:
1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
W myśl zaś art. 19 ust. 19b analizowanej ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z ww. art. 19 ust. 11, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
Na mocy art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w sposób szczególny są opodatkowane usługi rozliczane jako import usług, których miejsce świadczenia nie zostało określone w innym przepisie prawa niż art. 28b ww. ustawy. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania usługi (art. 19a ustawy o VAT). Dla nabywcy rozliczającego import usług nie będzie mieć zatem znaczenia przykładowo moment wystawienia faktury. Reasumując w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (czyli usług opodatkowanych w miejscu siedziby/miejsca zamieszkania podatnika - usługobiorcy) obowiązek podatkowy będzie powstawać, co do zasady, z chwilą wykonania usług. Zgodnie zaś z analizowanym art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku importu usług, dla których miejsce świadczenia zostało określone według innych zasad niż wskazane w art. 28b ustawy o VAT, nadal obowiązywać będą dotychczasowe zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. W stosunku do takich usług, co do zasady, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia licząc od dnia wykonania usługi (z wyjątkiem usług, do których zastosowanie znajdzie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, określony w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT) - obowiązek będzie powstawać na zasadach analogicznych jak w przypadku świadczenia usług na terytorium kraju. Do importu usług, dla których miejsce świadczenia zostało określone według innych zasad niż wskazane w art. 28b ustawy o VAT stosuje się bowiem odpowiednio przepisy art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16.
Jako wyjątek od opodatkowania importu usług (do których stosuje się art. 28b) w momencie ich wykonania traktowane są usługi o charakterze ciągłym, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności (art. 19 ust. 19a pkt 1). Z kolei, usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego (art. 19 ust. 19a pkt 2).
W przypadku opodatkowania zaliczek z tytułu nabycia usług rozliczanych jako importu usług obowiązek podatkowy powstaje z odpowiednim uwzględnieniem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania zapłaty - niezależnie, czy dla takich usług miejsce świadczenia zostało określone w innym przepisie niż art. 28b ustawy o VAT, czy też nie.
W przypadku usług transportowych (tj. transportu pasażerów) oraz usług najmu (jako usług związanych z nieruchomościami), do których mają zastosowanie szczególne przepisy dotyczące ustalenia miejsca ich świadczenia (zostało ono określone w innym przepisie prawa niż art. 28b ustawy o VAT) - w sytuacji ich importu przez podatnika VAT będą miały zastosowanie dotychczasowe zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Z kolei, do usług transportu towarów będą miały zastosowanie zasady wynikająca z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 19 ust. 19b, zgodnie z którym ust. 11 stosuje się odpowiednio).
W odniesieniu do usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz podatnika VAT przy ustalaniu miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (zasada szczególna przewidziana w art. 28m ww. ustawy dotyczy przypadków, w których przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami). Z związku z powyższym, w przypadku importu tych usług przez podatnika VAT, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy stosować zasady wynikające z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT. Należy pamiętać, że w takiej sytuacji (na podstawie art. 19 ust. 19b) zastosowanie ma także przepis art. 19 ust. 11.
Mając na uwadze powyższe zmiany w ustawie o VAT, należy stwierdzić, że podatnicy ustalając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług powinni każdorazowo analizować, czy do takich usług znajduje zastosowanie art. 28b analizowanej ustawy - wyznacza on bowiem przepisy według których należy rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego.
Marcin Parulski, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
