Organy podatkowe zmieniają zdanie w kwestii kwalifikowania do kosztów podatkowych kar umownych

Pomimo istnienia takiego związku ustawodawca wykluczył z kosztów podatkowych niektóre wydatki/koszty. Ich katalog zawarty jest w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. W katalogu tym znalazły się m.in. kary umowne i odszkodowania.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powołane przepisy zawierają zamknięty katalog kar umownych/odszkodowań, które z mocy ustawy nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Dotychczasowe stanowisko w kwestii kary umownej za nieterminowe wywiązanie się z umowy

W dotychczas prezentowanej linii interpretacyjnej organy podatkowe uznawały, że kary z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie zostały objęte dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, a więc nie zostały wyłączone przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodu na podstawie tych przepisów.

Nie jest to jednak równoznaczne z tym, że niejako automatycznie tego rodzaju wydatki można uznać za koszty podatkowe. Jak wskazaliśmy na początku, wydatki muszą mieć związek z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przyjmowały, że jeśli nieterminowe dostarczenie towaru/wykonanie usługi nie wynikało z nieracjonalnego czy niestarannego działania podatnika, to zapłacona za takie opóźnienia kara umowna stanowiła koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 12 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.466.2018.1.BO rozpatrywał sprawę wnioskodawcy, który zapłacił karę umową za nieterminowe wykonanie zobowiązania niepieniężnego. Opóźnienie spowodowane było czynnikami niezależnymi od niego. Prace wykonane były należycie, ale termin realizacji umowy wydłużył się z powodu złych warunków pogodowych. W świetle zaistniałego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu karę umowną za niedotrzymanie terminu realizacji umowy. Uznał, iż w tym przypadku zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami zawinionymi przez wnioskodawcę.

Pozytywnie dla wnioskodawcy odnośnie nieterminowej realizacji umowy odniósł się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 16 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-618/16-1/BD oraz z 10 maja 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-422/16/JW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2016 r., nr 3063-ILPB2.4510.92.2016.1.AO i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2016 r., nr IPPB3/4510-77/16-2/DP.

Nowe podejście do kar umownych za nieterminową realizację umowy

Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w rozpatrywanej kwestii uległo dość istotnym zmianom. Przykładem jest wydana przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna z 16 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.1.MO, w której, na gruncie przepisów ustawy o CIT, organ podatkowy wyjaśnił, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, iż chodzi jedynie o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Poza tym pojęcie "wadliwości", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Takich argumentów użył też Dyrektor KIS w interpretacjach indywidualnych z 17 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.174.2019.2.MC oraz z 15 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.65.2019.1.ŚS.

W świetle nowego stanowiska organów podatkowych, z kosztów uzyskania przychodów należy wyłączać wszelkie kary umowne (odszkodowania). Nie ma znaczenia, czy odpowiedzialność podmiotu, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. W pojęciu "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" mieści się również opóźnienie w wykonaniu zobowiązania niepieniężnego, za które podmiot ponosi odpowiedzialność obwarowaną karą umowną.

Oznacza to, że kara umowna zapłacona z tytułu wadliwie wykonanej umowy, gdy wadliwość polega na opóźnieniu w realizacji świadczenia, nie powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy zwłoka nie powstała z winy podmiotu.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 26 z dnia 2019-09-10

GOFIN podpowiada

Biznes INTERIA.PL na Twitterze. Dołącz do nas i czytaj informacje gospodarcze