Powstanie obowiązku podatkowego a odliczenie VAT
Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast nabywca ma zasadniczo prawo do odliczenia VAT w miesiącu (kwartale), w którym otrzymał fakturę. Tak więc wydawałoby się, że generalnie moment rozliczenia VAT u sprzedawcy jak i nabywcy jest ten sam. Ustawodawca jednak wymienia czynności, w których terminy te nie pokrywają się.
Usługi transportowe i budowlane
W przypadku świadczenia usług transportowych, spedycyjnych, budowlanych itp., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Stanowi tak art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Tak więc w tym przypadku to termin dokonania płatności wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zapłata nie nastąpi, to obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu od dnia wykonania usługi.
Faktury dokumentujące m.in. roboty budowlane czy transportowe wystawiane są nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika to z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360 ze zm.).
Należy dodać, iż obowiązek wystawienia faktury dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku wykonania usługi na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, faktura wystawiana jest na jej życzenie.
Nie znając faktycznej daty zapłaty, która dopiero ma być dokonana, podatnik zasadniczo ma obowiązek wystawienia faktury najwcześniej z chwilą wykonania usługi - w tym przypadku mieści się w trzydziestodniowym terminie, o którym mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia (przykład 1).
Pamiętać należy, że wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wykonywanych robót budowlanych czy transportowych. Trzydziestodniowy termin na wystawienie faktury jest jedynie terminem technicznym, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia zapłaty bądź upływu 30 dni od dnia wykonania usług, w zależności od tego, który z ww. terminów jest wcześniejszy.
Natomiast nabywca usługi transportowej czy budowlanej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej jej wykonanie w terminie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik może odliczyć VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11). Prawo do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę nie zostało uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy. Niezależnie więc od tego, czy nabywca ureguluje terminowo należność za wykonaną usługę budowlaną bądź transportową, może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (przykład 2).
Najem, dzierżawa, leasing
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz stałej obsługi prawnej i biurowej. Określa to art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.
Tak więc w zakresie powstania obowiązku podatkowego świadczenie w kraju tych usług również zostało potraktowane przez ustawodawcę w sposób szczególny.
Termin sporządzenia faktury w tej sytuacji także określa § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur. Faktura w tym przypadku jest więc wystawiana nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Natomiast w zakresie podatku naliczonego nabywca tych usług może odliczyć VAT już w miesiącu (kwartale), w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (przykład 3).
|
Przykład 1 Usługa budowlana została wykonana 4 marca 2013 r. i w tym dniu podpisany został protokół odbioru robót. Kontrahent uregulował należność za usługę w dniu 15 marca. Z chwilą otrzymania zapłaty powstał obowiązek podatkowy w VAT. Fakturę najwcześniej można było wystawić 13 lutego, a najpóźniej 15 marca br. Załóżmy, że w omawianym przypadku należność za usługę nie zostanie uregulowana. W takiej sytuacji najwcześniejszym terminem wystawienia faktury VAT jest dzień podpisania protokołu odbioru robót, natomiast najpóźniej fakturę wystawić należy 3 kwietnia, wówczas bowiem w związku z brakiem zapłaty powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Podatnik wykonał usługę budowlaną na rzecz innego podatnika. Fakturę dokumentującą wykonaną usługę wystawił w dniu 18 marca 2013 r. i w tym miesiącu nabywca ją otrzymał. Z uwagi na to, że w ciągu 30 dni od wykonania usługi nie dokonano zapłaty, usługodawca rozliczy VAT należny w deklaracji za kwiecień 2012 r. Natomiast nabywca może odliczyć VAT w deklaracji za marzec 2013 r., czyli w miesiącu otrzymania faktury. Podatnik wynajął magazyn. Z umowy wynika, że czynsz płatny będzie co miesiąc, w terminie do 10. dnia kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Załóżmy, że fakturę VAT dokumentującą czynsz za marzec 2013 r. wynajmujący wystawił i przekazał najemcy w dniu 29 marca 2013 r. Jeżeli w marcu wynajmujący otrzyma należność wynikającą z tej faktury, obowiązek podatkowy powstanie u niego w marcu. Jeżeli jednak najemca ureguluje czynsz w terminie wynikającym z umowy, to obowiązek podatkowy powstanie w kwietniu. Natomiast najemca, który otrzymał fakturę w dniu 29 marca br., podatek naliczony z tej faktury może odliczyć już w rozliczeniu za marzec. |
Ponadto wskazać należy, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury otrzymanej przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi. Tak wynika z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten nie dotyczy jednak zakupu usług budowlanych, transportowych, spedycyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu itp. Wynika to z art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Tak więc nawet jeżeli usługodawca wystawi fakturę dokumentującą np. usługę dzierżawy przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego ta faktura dotyczy (fakturę tę można bowiem wystawić 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego), nabywca będzie mógł odliczyć VAT z tej faktury już w miesiącu (kwartale) jej otrzymania.
|
(…) Wnioskodawca jest obowiązany wykazać VAT należny w deklaracji zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia przez niego usług budowlanych od podwykonawców - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - od okoliczności zadeklarowania podatku należnego z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług budowlanych. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych następuje na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. ust. 11 ustawy, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż moment wykazania w deklaracji VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi budowlanej od podwykonawców, nie musi być tożsamy z momentem zadeklarowania VAT należnego z tytułu wykonania usługi budowlanej przez Wnioskodawcę. (…) Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-446/11-4/AS |
|
Brak zapłaty za usługę a powstanie obowiązku podatkowego Świadczę usługi budowlane. Czy mogę wykazywać obowiązek podatkowy w dniu wykonania usługi, pomimo braku zapłaty?
Uznają oni bowiem, że w tym przypadku określenie "nie później jednak niż 30 dnia…" oznacza, że 30. dzień jest najpóźniejszym dniem, w którym należy wykazać podatek od omawianych usług. Ich zdaniem nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby podatek wykazać wcześniej. Organy podatkowe mają jednak inne zdanie. Uznają bowiem, że ustawodawca nie dał podatnikom wyboru w zakresie ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku usług transportowych lub budowlanych powstaje on zatem 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi (przy braku zapłaty). Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2012 r., nr IPPP1/443-633/12-4/MPe, dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty. NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1380/06, stwierdził, iż podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie może więc zmieniać określonego ustawowo terminu powstania obowiązku podatkowego, nawet w przypadku, gdyby budżet państwa z tego powodu nie miał ponieść żadnej szkody, a nawet odniósłby korzyść. Jednak zgodnością polskich przepisów z regulacjami unijnymi w zakresie ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych (jak i transportowych) zajmie się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 484/11, skierował bowiem pytanie prejudycjalne, czy polski ustawodawca prawidłowo zaimplementował do porządku krajowego art. 66 Dyrektywy. Zaznaczyć należy, że od 1 stycznia 2014 r. wejdą w życie zmiany w zakresie terminu ustalania obowiązku podatkowego. Przykładowo dla usług budowlanych obowiązek podatkowy ma powstawać z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli jednak podatnik nie wystawi faktury lub zrobi to z opóźnieniem, obowiązek podatkowy ma powstać z upływem terminu na wystawienie faktury (czyli generalnie 30. dnia od wykonania usługi). Natomiast dla usług transportowych ma obowiązywać nowa, ogólna zasada określania tego obowiązku. Ma on powstawać z chwilą wykonania usługi lub otrzymania całości lub części zapłaty (gdy zapłata będzie dokonana przed wykonaniem usługi). |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)
autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 23 (960) z dnia 2013-03-21