Reguły stosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów
W stosunku do różnych rodzajów przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa o pdof przewiduje możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów ich uzyskania. Wysokość części z nich została określona kwotowo, a części procentowo. W grupie tych ostatnich znajdują się koszty 50%, nazywane kosztami autorskimi. Stosowanie tego rodzaju kosztów możliwe jest wyłącznie po spełnieniu ściśle określonych kryteriów ustawowych.
Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, jak wynika z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o pdof, możliwe jest w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu:
- przeniesienia prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
- opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
- korzystania z praw autorskich oraz z praw pokrewnych przez twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o pdof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Przy stosowaniu omawianych kosztów obowiązują jednak dwa ustawowe ograniczenia. Pierwszym jest ograniczenie kwotowe - w art. 22 ust. 9a ustawy o pdof ustawodawca zastrzegł bowiem, że w danym roku podatkowym łącznie koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. W konsekwencji roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów wyznacza kwota 42.764 zł. Z drugiego wynika natomiast, że 50% koszty nie mają zastosowania do przychodów twórców uzyskanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 ust. 12 ustawy o pdof).
Wynikające z ustawowych uregulowań ograniczenie kwotowe dotyczące korzystania z tzw. kosztów autorskich ma zastosowanie bez względu na rodzaj umowy zawartej przez twórcę, z tytułu której koszty takie mu przysługują. Te same reguły mają zatem zastosowanie do przychodów z umowy o pracę, umowy o dzieło czy zlecenia, uzyskanych z tytułu przeniesienia prawa własności wynalazku, wzoru użytkowego, czy też znaku towarowego.
Omawiany ustawowy limit dotyczy łącznych przychodów podatnika, do których mają zastosowanie 50% zryczałtowane koszty. Jednak w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o pdof zawarte jest jedynie zastrzeżenie, że przy obliczaniu miesięcznego dochodu podatnika, który uprawniony jest do korzystania z tych kosztów, w celu pobrania zaliczki na podatek i przekazania jej właściwemu organowi podatkowemu, płatnik nie może zastosować wyższych kosztów niż określone w art. 22 ust. 9a ustawy. W efekcie, gdy limit omawianych kosztów dotyczących przychodów uzyskanych przez podatnika u danego płatnika zostanie wyczerpany w danym miesiącu, płatnik ten od tego momentu zaprzestaje ich stosowania.
Po wyczerpaniu ustawowego limitu twórcy nie przysługują żadne koszty już na etapie ustalania zaliczki na podatek.
Podatnicy uprawnieni do korzystania z tzw. kosztów autorskich mają również prawo do rezygnacji z ich stosowania. Dla jej skuteczności wymagane jest złożenie płatnikowi przez twórcę stosownego oświadczenia (art. 32 ust. 7 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o pdof).
Gdy rezygnacja z 50% kosztów dotyczy podatnika będącego pracownikiem, wówczas płatnik zaprzestaje ich potrącania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik oświadczenie takie złoży. Dla pozostałych płatników stosujących przy obliczaniu zaliczki 50% koszty, termin zaprzestania ich stosowania na wniosek podatnika nie został ustawowo wyznaczony, co jest wynikiem celowego działania ustawodawcy. W razie uzyskiwania przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty na innej podstawie niż stosunek pracy, może bowiem wystąpić jednorazowy obowiązek poboru podatku przez płatnika (np. zapłata wynagrodzenia za wykonanie umowy o dzieło). Wówczas podatnik może złożyć przedmiotowe oświadczenie tuż przed wypłatą wynagrodzenia, a płatnik ma obowiązek uwzględnić je przy poborze zaliczki. W efekcie nie stosuje on 50% kosztów przy obliczaniu najbliższej zaliczki na podatek dochodowy po uzyskaniu oświadczenia. Prawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdził resort finansów w piśmie z dnia 14 marca 2013 r. będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa.
Ustawowe limitowanie procentowych tzw. kosztów autorskich nie oznacza jednak, że twórcy zostali pozbawieni możliwości stosowania faktycznych kosztów uzyskania przychodów. Gdy twórca potrafi udowodnić, że w jego przypadku realne koszty uzyskania przychodów były wyższe niż 50%, ma prawo przyjąć je w wysokości kosztów faktycznie poniesionych - nawet wtedy, gdy przekroczą one kwotę ustawowego limitu (art. 22 ust. 10 i 10a ustawy o pdof). Co równie ważne, przy ustalaniu wysokości kosztów faktycznych podatnicy nie muszą ograniczać się wyłącznie do tych poniesionych w roku uzyskania przychodów. Oprócz nich mają prawo uwzględnić także bezpośrednio związane z przychodami koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również poniesione po jego zakończeniu, ale przed dniem złożenia zeznania, jednak nie później niż do upływu terminu do jego złożenia (art. 22 ust. 10 ustawy o pdof).
Faktyczne koszty uzyskania przychodu uprawniony podatnik może jednak zastosować dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym. Płatnicy na etapie ustalania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia twórców nie zostali bowiem do tego uprawnieni przez ustawodawcę.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 71 (1321) z dnia 2016-09-05