Rozliczenie w kosztach zakupu tanich składników majątku trwałego
Składnik majątku firmowego, który podlega obowiązkowemu zaliczeniu do kategorii środków trwałych, musi spełniać cztery kryteria. Po pierwsze, powinien stanowić własność lub współwłasność podatnika. Po drugie, powinien być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Po trzecie, zakładany okres jego użytkowania powinien być dłuższy niż rok. I wreszcie po czwarte, jego wartość początkowa powinna być równa lub wyższa od 3.500 zł.
W ostatnim czasie sporo zamieszania zrobiło się wokół wskazanego jako czwarte kryterium wartościowego, a wszystko to za sprawą interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2010 r., nr ITPB3/423-643/09/PS.
Kryterium wartościowe
W powołanej interpretacji organ podatkowy uznał za nieistotną kwestię wysokości wartości początkowej składnika majątku dla uznania go za środek trwały podlegający amortyzacji. Stwierdził bowiem, że wartość rzeczowego składnika majątku nie stanowi wyznacznika decydującego o jego zaliczeniu lub niezaliczeniu do środków trwałych. Istotne jest jedynie, aby spełniał on warunki, o których mowa w art. 16a i 16b ustawy o pdop (w odniesieniu do osób fizycznych art. 22a i 22b ustawy o pdof), wśród których ustawodawca nie wymienił przesłanki wartościowej. Na tej podstawie fiskus uznał, że każdy składnik rzeczowego majątku, bez względu na swoją wartość, nawet minimalną, jeżeli spełnia kryteria określone w przywołanych przepisach, powinien być zaliczony do środków trwałych.
Ustawowe pojęcie środka trwałego
W ustawach o podatku dochodowym ustawodawca wskazał dwie grupy środków trwałych podlegających amortyzacji (art. 22a ustawy o pdof i odpowiednio art. 16a ustawy o pdop). W pierwszej grupie znalazły się: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty. Aby stanowiły środki trwałe podlegające amortyzacji, muszą spełniać pierwsze trzy wskazane na wstępie warunki. Druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji obejmuje natomiast: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, składniki majątku, wymienione w pierwszej grupie, stanowiące własność osób trzecich, ale z mocy prawa zaliczane do składników majątku podatnika (umowy leasingu kapitałowego).
W powołanych przepisach nie pojawia się jednak interesujące nas kryterium wartościowe. Dopiero w art. 22f ust. 3 ustawy o pdof (odpowiednio art. 16f ust. 3 ustawy o pdop) ustawodawca ustosunkowuje się do niego zezwalając podatnikom, w odniesieniu do środków trwałych, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3.500 zł, na dokonywanie od nich odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym. Z kolei w art. 22d ust. 1 ustawy o pdof (odpowiednio art. 16d ust. 1 ustawy o pdop) wskazuje, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa m.in. w art. 22a ustawy o pdof (art. 16a ustawy o pdop), których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.
Podatnik ma prawo wyboru
I tu pojawia się bardzo istotna kwestia. W art. 22d ust. 1 ustawy o pdof (odpowiednio art. 16d ust. 1 ustawy o pdop), stanowiącym przepis szczególny, ustawodawca nie używa określenia "środek trwały", lecz "składnik majątku, o którym mowa w art. 22a". Kierując się zatem zasadą racjonalności ustawodawcy należy, moim zdaniem, przyjąć, że w przypadku składnika majątku o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł podatnik ma prawo wyboru i sam decyduje o uznaniu go lub nie za środek trwały. Potwierdzenie tej tezy znaleźć można w publikacjach fachowych, m.in. "Podatek dochodowy od osób prawnych 2009" pod redakcją J. Marciniuka (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2009, str. 561) oraz M. Wieczorek-Fronia i J. Zubrzycki "Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne" (Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2010, str. 318).
Jak z powyższego wynika, podatnik nie ma obowiązku rozliczania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie niskocennego składnika rzeczowego majątku firmowego poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli nie zdecyduje się na uznanie go za środek trwały, wówczas wydatki pozostające w związku z jego nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania.
Co z ulepszeniem?
Rzeczowe składniki majątku tracą stopniowo swą wartość użytkową w wyniku eksploatacji. Poprawa ich użyteczności wymaga od przedsiębiorcy ponoszenia określonych nakładów, których efektem często jest ulepszenie tych składników majątku.
Art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop stanowią, że gdy środek trwały ulegnie ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji powodującej wzrost jego wartości użytkowej i suma wydatków poniesionych na ten cel w danym roku podatkowym przekroczy 3.500 zł, wówczas o wydatki te powiększa się wartość początkową środka trwałego.
Trzeba podkreślić, że powołane przepisy odnoszą się wyłącznie do ulepszenia składników uznanych za środki trwałe. Jeżeli zatem podatnik nie zaliczy do tej kategorii składników majątku rzeczowego o wartości nieprzekraczającej 3.500 zł, wówczas uregulowania te nie znajdą zastosowania. Wydatki poniesione na ulepszenie takiego składnika majątkowego, niezależnie od ich wysokości będą podlegały bezpośredniemu zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych, o ile spełnią warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.
Podstawa prawna:
- ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa Nr 690 z dnia 2010-08-19