Sprzedaż ratalna w pytaniach czytelników

Podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży towaru na raty jest obrót, czyli - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwota należna z tytułu sprzedaży tego towaru pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwota należna w przypadku sprzedaży ratalnej wynikać powinna z umowy zawartej pomiędzy dostawcą a nabywcą towaru. Ustalenie podstawy opodatkowania przy sprzedaży ratalnej możliwe jest więc wyłącznie na podstawie postanowień umownych między stronami. Jeżeli bowiem z umowy wynika, iż do kwoty należnej przyjmuje się również kwotę odsetek doliczanych do każdej z płaconych przez nabywcę rat, wówczas odsetki te zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Do podstawy opodatkowania mogą również zostać włączone koszty manipulacyjne związane z zawarciem umowy sprzedaży ratalnej. W takim przypadku, zarówno odsetki, jak i koszty manipulacyjne nie stanowią świadczenia ubocznego, a zatem faktura VAT dokumentująca sprzedaż danego towaru powinna w cenie tego towaru zawierać również wartość odsetek i kosztów manipulacyjnych. W takiej sytuacji należy stosować stawkę VAT od łącznej wartości tych kwot według stawki właściwej dla danego towaru.
 

Istnieje również możliwość wyłączenia odsetek i kosztów manipulacyjnych, jako odrębnych pozycji faktury i traktowanie ich jako sprzedaży usług finansowych (zwolnionych z VAT). Nie zawsze jednak wystąpienie u podatnika sprzedaży zwolnionej z VAT będzie dla niego korzystnym rozwiązaniem.

Takie rozwiązanie wynika jednak raczej z uregulowań zawartych w dyrektywie w sprawie VAT niż z polskich przepisów podatkowych. Można przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 29 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1284/07, w którego uzasadnieniu powołany jest z kolei wyrok ETS z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91. W ww. wyroku ETS stwierdzono, iż odsetki od kredytu kupieckiego należne do dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży podwyższają podstawę opodatkowania towaru (usługi), natomiast odsetki należne z tytułu odroczonego terminu płatności korzystają ze zwolnienia jako opłata za świadczone usługi finansowe.

W wyroku NSA z kolei stwierdzono, iż:

Jedną z form sprzedaży ratalnej jest finansowanie tej transakcji za pośrednictwem banku, który ma podpisaną ze sklepem umowę. Często formalności związane z zakupem ratalnym załatwiane są na miejscu, w danym sklepie, bez konieczności udawania się do placówki banku.

Warto zauważyć, iż często taka forma sprzedaży mylona jest przez podatników z typową sprzedażą na raty. Pamiętać jednak należy, iż w tej sytuacji dla podatnika-sprzedawcy jest to zwykła sprzedaż gotówkowa, rodząca obowiązek wystawienia faktury i odprowadzenia podatku należnego od całej wartości towaru w miesiącu, w którym sprzedaż została dokonana. Także i w tym przypadku późniejsze rozliczenia klienta z bankiem nie wywierają jakiegokolwiek skutku dotyczącego sprzedaży towaru.

Należy również zwrócić uwagę na odmienność sprzedaży ratalnej od innego rodzaju sprzedaży, w którym wydanie towaru poprzedzone jest sukcesywnym wpłacaniem kwot na pokrycie należności. Mamy bowiem wówczas do czynienia nie ze sprzedażą na raty lecz z przedpłatami, a wydanie towaru następuje jako zdarzenie późniejsze. Ma to szczególne znaczenie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. O ile bowiem dla sprzedaży ratalnej moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczony jest datą wydania towaru (wystawienia faktury), to w systemie przedpłat - co do zasady - obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą uiszczania kolejnych przedpłat.
 

W opisanej sytuacji sprzedawca w tym przypadku nie dokonuje stricte sprzedaży ratalnej. Powinien wystawić fakturę VAT obejmującą całą wartość sprzedanego samochodu, bez konieczności umieszczania na niej adnotacji, iż jest to sprzedaż ratalna, ze względu na to, iż otrzymuje on w zasadzie od razu całą kwotę należną z tytułu sprzedaży.
 

Obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w styczniu, lutym i marcu w odniesieniu do wpłacanych kwot należności.

Jeżeli samochód zostanie przez podatnika odebrany np. w dniu 22 kwietnia 2010 r., to w miesiącu tym powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do pozostałej części należności, czyli kwoty 50.000 zł - 18.000 zł = 32.000 zł, niezależnie od tego, czy dalsza spłata należności również będzie następowała w formie rat, czy też jednorazowo.

Zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania.

Jak stanowi § 11 rozporządzenia w sprawie faktur, w przypadkach opisanych powyżej, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Powyższe przepisy wskazują, iż w przypadku sprzedaży na raty lokalu czy budynku, jeżeli przed jego wydaniem sprzedający pobierał zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do każdej otrzymanej zaliczki. Natomiast gdy miało miejsce wydanie lokalu, to od tego dnia, aż do 29. dnia od tej daty obowiązek podatkowy dotyczyć będzie również każdej wpłaconej części należności (z chwilą jej uiszczenia). Po upływie 29 dni od dnia wydania lokalu czy budynku, obowiązek podatkowy w stosunku do nieuiszczonych jeszcze rat powstanie w 30. dniu od dnia wydania lokalu czy budynku. Kolejno regulowane raty nie będą już powodowały powstania obowiązku podatkowego, ponieważ ostateczna faktura dokumentująca tę transakcję musi być wystawiona do 30. dnia od daty wydania lokalu.
 

W sytuacji opisanej w pytaniu, umowa przedwstępna nie wywołała jeszcze skutków podatkowych o ile nie wiązała się z płatnością zaliczki. Obowiązek podatkowy powstał dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego i przyjęcia pierwszej raty należności. Z chwilą przyjęcia 50% kwoty należnej, u sprzedającego powstał obowiązek podatkowy w stosunku do tej części należności.

Ponieważ druga część należności uiszczona zostanie po upływie 30 dni od dnia dokonania transakcji, zatem w stosunku do tej części należności obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia podpisania aktu notarialnego. Po wydaniu towaru (podpisaniu aktu notarialnego) zaczyna bowiem biec maksymalny termin powstania obowiązku podatkowego, który w stosunku do nieuiszczonej jeszcze części należności powstanie najpóźniej w 30. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości. Dokonując stosownych obliczeń ustalimy, że mimo iż druga rata należności wpłynie do dostawcy dopiero w dniu 1 czerwca 2010 r., to i tak obowiązek podatkowy z tytułu dostawy w tej części powstał w dniu 28 marca 2010 r., wtedy bowiem upłynął termin 30 dni od dnia dostawy.

W przypadku małych podatników rozliczających się metodą kasową, obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uregulowanie części należności powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Mały podatnik rozliczający się kasowo ma zatem możliwość zadeklarowania podatku należnego dopiero z chwilą otrzymania zapłaty.

Jeżeli mały podatnik rozliczający się kasowo podpisuje umowę sprzedaży ratalnej towaru, to niezależnie od harmonogramu spłat kolejnych rat, moment wydania towaru wyznacza termin, od którego należy liczyć 90 dni i w tym właśnie 90. dniu od dnia wydania towaru ma on obowiązek zadeklarowania podatku należnego od całej sprzedaży (o ile wcześniej nabywca nie uregulował należności). Natomiast otrzymanie zapłaty przed wydaniem towaru oraz do 90. dnia od tego wydania należy tu traktować na zasadach ogólnych, a zatem obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do każdej otrzymanej zaliczki, oraz części zapłaty (raty) uiszczonej przed upływem 90 dni od dnia wydania towaru.
 

Od raty zapłaconej w lutym 2010 r. obowiązek podatkowy powstał w lutym. Podobnie powstał obowiązek podatkowy od raty uiszczonej w marcu. Natomiast 90. dzień od dnia wydania towaru przypada w dniu 4 kwietnia 2010 r. i od pozostałej kwoty należności obowiązek podatkowy powstał właśnie w tym dniu.

Niezależnie od tego, że należność za nabywany towar uiszczana jest w pewnych odstępach czasu w formie rat, nabywca towaru w systemie ratalnym ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy i rozporządzenia wykonawczego) z wystawionej przez sprzedawcę faktury VAT w rozliczeniu za okres, w którym fakturę tę otrzymał, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.