W jakim terminie należy złożyć korektę deklaracji po kontroli podatkowej
Przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej często wiąże się z przykrymi konsekwencjami. Skutkiem takiej kontroli może być nie tylko ustalenie wysokości należnego podatku w drodze decyzji organu, ale również odpowiedzialność karnoskarbowa w postaci grzywny, a w wyjątkowych wypadkach nawet kary ograniczenia lub pozbawienia wolności. Podatnik może w dużym stopniu uniknąć tych negatywnych skutków składając po zakończeniu kontroli korektę deklaracji. Przepisy co prawda wyraźnie przyznają mu takie uprawnienie, ale milczą na temat terminu w jakim powinien zostać złożony stosowny dokument.
W poprzednio obowiązującym stanie prawnym przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja") nie przewidywały możliwości skorygowania popełnionych błędów przez podatnika, u którego przeprowadzono kontrolę podatkową. W rezultacie w każdym przypadku powstawała konieczność wydania decyzji określającej lub ustalającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i to nawet w sytuacji, gdy podatnik zgadzał się z ustaleniami kontroli i uznawał, że rzeczywiście popełnił błąd w rozliczeniu.
Z dniem 1 września 2005 r. zasadą stało się, że podatnicy (a także płatnicy i inkasenci) mogą korygować złożone deklaracje. Jakiekolwiek ograniczenia w tym względzie muszą wyraźnie wynikać z odrębnych przepisów, a dla skutecznego złożenia korekty (deklaracji korygującej) konieczne jest dołączenie pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 1 i 1 Ordynacji).
Ordynacja podatkowa przewiduje, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji). Treść art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji wyraźnie wskazuje, że korekta złożona w tym okresie i w tym zakresie nie wywiera skutków prawnych, czyli nie jest skuteczna. Po rozpoczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego inicjatywa należy zatem do organu podatkowego, a podatnik musi czekać na zakończenie tych postępowań. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 a) i b) Ordynacji po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego podatnikowi co do zasady nadal przysługuje korekta. Do dnia 1 grudnia 2008 r. ustawodawca przewidywał w tym zakresie jeden istotny wyjątek. Prawo do złożenia korekty po przeprowadzonej kontroli podatkowej zgodnie z obowiązującym wówczas art. 81b § 3 nie przysługiwało bowiem w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazany wyżej przepis uchylono ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) i obecnie w odniesieniu do wszystkich podatków podatnicy mogą złożyć korekty deklaracji w okresie po przeprowadzonej kontroli.
Wątpliwości budzi termin w jakim można z tego uprawnienia skutecznie skorzystać. Przepisy Ordynacji milczą na ten temat. W sprawie powyższej wątpliwości została skierowana do Ministra Finansów interpelacja poselska nr 15583 przekazaną w piśmie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (nr SPS-023-15583/10). Ministerstwo Finansów w udzielonej odpowiedzi wyjaśniło, że "Ordynacja podatkowa przyznaje pierwszeństwo korekcie deklaracji uwzględniającej wyniki kontroli przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego." Nie ma przy tym konieczności określania w ustawie sztywnego terminu, w którym podatnik może dokonać korekty złożonej deklaracji. Zdaniem Ministerstwa Finansów w świetle dotychczasowej praktyki organów podatkowych związanej ze stosowaniem art. 165b Ordynacji nie wydaje się konieczne, poza ograniczeniem czasowym przewidzianym obecnie w tym przepisie, wprowadzanie sztywnego terminu, którego przekroczenie pozbawiałoby podatnika prawa do uwzględnienia wyników kontroli w skorygowanej deklaracji. W myśl art. 165b Ordynacji w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Biorąc pod uwagę przytoczoną odpowiedz na interpelację poselską należy zatem uznać, że powyższy termin jest jedynym ograniczeniem terminu do złożenia korekty deklaracji po przeprowadzonej kontroli podatkowej.
Jarosław Włoch
Aplikant radcowski, konsultant podatkowy w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
