Zasady rozliczania premii pieniężnej

Różnorodność sytuacji gospodarczych sprawia, że nie można określić ogólnej zasady podatkowego traktowania wypłacanych/otrzymywanych premii.

Wypłacona/otrzymana premia może być kwalifikowana jako:

• rabat/opust udzielony kontrahentowi,
   
• świadczenie (nagroda) pieniężne za określone zachowanie, niebędące jednak usługą,
   
• wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Właściwa kwalifikacja premii rzutuje na prawidłowe określenie skutków podatkowych. Na przykład u wypłacającego premię będącą rabatem/opustem, obniża się przychód podatkowy, a nagroda za określone zachowanie kontrahenta oraz zapłata za świadczenie usługi może być kosztem podatkowym. Różnice w skutkach podatkowych występują również po stronie otrzymującego premię. Otrzymanie rabatu/opustu przekłada się na obniżenie kosztów uzyskania przychodów, a otrzymana nagroda za określone zachowanie lub za wykonanie usługi jest przychodem z działalności gospodarczej.

Określenie skutków podatkowych dotyczących wypłacania premii pieniężnych nabywcom sprawia wiele trudności związanych nie tylko z podatkiem dochodowym, ale i z VAT. Dlatego kwestia ustalania skutków podatkowych z tytułu wypłacanych premii pieniężnych była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych wydanych na gruncie ustaw regulujących te podatki. Niestety zdarza się, że w podobnych stanach faktycznych rozstrzygnięcia bywają bardzo różne.

Premia za obrót - kiedy przychód, a kiedy koszt?

Do niedawna otrzymanie przez nabywcę premii pieniężnej za określoną wielkość zakupów traktowane było przez organy podatkowe jako wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę. Jednak orzecznictwo sądowe wpłynęło na zmianę stanowiska fiskusa.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2009 r., nr DD6/033-98/MZG/09/PK-1079, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-266/09-3/KS wyjaśnił: "Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę)".

W stanie faktycznym, do którego odniósł się Minister Finansów, spółka otrzymała w styczniu 2009 r. premię pieniężną w postaci wynagrodzenia stanowiącego 5% wartości zakupów z tytułu przekroczenia ustalonego limitu zakupów, w okresie obowiązywania programu, tj. listopad 2007-październik 2008.

Minister Finansów stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu będzie miał zatem zastosowanie art. 12 ust. 3e updop stanowiący, że w przypadku otrzymania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d updop, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Tym samym przychód po stronie spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii, np. w dniu wpływu środków na rachunek bankowy spółki.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2010 r., nr ILPB3/423-353/10-2/MC. W tym przypadku organ podatkowy odniósł się do sytuacji, w której zgodnie z umową spółka otrzymuje rabaty, które mają charakter premii pieniężnej i nie są związane z żadną konkretną dostawą, ale uzależnione są od zrealizowania określonego obrotu rocznego z danym kontrahentem oraz dokonywania terminowych płatności. Organ podatkowy uznał, że w tej sprawie, do ustalenia daty powstania przychodu będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3e updop. Tym samym, przychód po stronie spółki z tytułu otrzymania przez nią premii pieniężnej powstanie w dniu otrzymania tej premii.

O tym, że premia pieniężna wypłacana z tytułu zrealizowania określonej wartości zakupów w określonym czasie nie jest rabatem obniżającym cenę sprzedaży, świadczą też inne interpretacje indywidualne, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 listopada 2010 r., nr IBPP2/443-927/10/BW, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 sierpnia 2010 r., nr ITPB3/423-240a/10/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2010 r., nr ILPB3/423-136/10-2/GC.

Odmienne stanowisko w podobnej sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2010 r., nr ITPP1/443-78/10/MN. W tym przypadku organ podatkowy stwierdził, że: "(…) premie pieniężne wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz jego odbiorców można, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający kontrahentów do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (np. w miesiącu, kwartale, roku). Aby więc ustalić wysokość premii należnej kontrahentom, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w danym okresie rozliczeniowym, objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii (bonusu). Ponadto - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - kontrahenci Spółki nie są w żaden sposób zobowiązani do świadczenia innych usług, na jej rzecz. Uzyskanie premii przez odbiorcę towarów Wnioskodawcy uwarunkowane jest wyłącznie dokonaniem zakupu określonej ilości produktów (towarów) Spółki i terminowością zapłat, natomiast w żaden sposób nie zależy od wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności na jej rzecz. Biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz obowiązujący stan prawny, należy stwierdzić, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami (…)".

Podobnych wyjaśnień, że premia pieniężna wypłacana z tytułu zrealizowania określonej wartości zakupów w danym czasie jest rabatem, udzielił też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2010 r., nr IBPP1/443-438/10/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2010 r., nr IPPP2/443-837/10-2/KOM oraz z 21 kwietnia 2010 r., nr IPPP1/443-243/10-2/ISz.

Analiza interpretacji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że właściwa ocena premii pieniężnej może być bardzo trudna dla podatnika. Niestety organy podatkowe nie wypracowały w omawianej kwestii jednolitego stanowiska. Jedne uważają, że wypłaconą premię pieniężną z tytułu osiągnięcia przez sprzedającego satysfakcjonującej go wielkości obrotów w danym okresie czasu należy traktować jako obniżenie przychodu z każdej transakcji i trzeba wystawiać faktury korygujące (sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą do wszystkich faktur z określonego w umowie okresu lub wystawić jedną fakturę korygującą, przy czym powinno z niej wynikać, jaka kwota rabatu odnosi się do poszczególnych dostaw udokumentowanych fakturami VAT). Inne twierdzą, że premia jest nagrodą za osiągnięcie pewnego rezultatu (wypłacający wystawia notę księgową).

W tej sytuacji warto rozważyć możliwość wystąpienia o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Przypominamy, że urzędowa interpretacja staje się równocześnie dokumentem, dającym rodzaj gwarancji, że stosowanie się do niej nie będzie kwestionowane w trakcie ewentualnej kontroli.

Podatnikom, którzy nie chcą wnioskować o interpretację indywidualną, pozostaje odpowiednio ukształtować zasady przyznawania premii, tak by ograniczyć ryzyko sporu z organami podatkowymi.

Zapłata za usługę

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp.

Jak wynika z wyroku NSA z 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 972/09, jeżeli pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy, uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy (np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych zasad eksponowania towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp.), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią. Usługa ta powinna być opodatkowana i udokumentowana fakturą VAT przez otrzymującego tę premię.

Podobne rozstrzygnięcia znajdziemy np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2010 r., nr ITPP2/443-947/10/PS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2010 r., nr IPPP1-443-889/10-4/EK.

Jeśli wypłacona premia jest zapłatą za usługę, wówczas na gruncie podatku dochodowego po stronie przedsiębiorcy otrzymującego premię (usługodawcy) powstanie przychód, a po stronie wypłacającego premię wystąpi koszt.

Inne podejście do podobnej kwestii zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-128/10/AB. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej sprzętu elektronicznego. Dokonując zakupu towarów handlowych o określonej wartości od dostawców krajowych i zagranicznych, nabywa prawo do premii pieniężnych, np. gdy dokonuje zakupów w określonej wysokości i jednocześnie wykonuje działania marketingowe polegające na promocji produktów dostawcy w salonach firmowych, na swojej stronie internetowej, na aukcjach internetowych, a także na banerach reklamowych umieszczonych na ulicach miast i w środkach komunikacji miejskiej. Organ podatkowy uznał, że w tym przypadku premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę umowy (wnioskodawcę).

Bonus za określone zachowanie

Przyjmuje się, że wypłacane lub otrzymywane premie pieniężne nie mogą być kwalifikowane jako rabat, jeśli nie jest możliwe przyporządkowanie premii do konkretnej transakcji. Z taką sytuacją mamy do czynienia, kiedy przyznanie premii wynika np. z długotrwałego okresu czynnej współpracy. Taka operacja powinna być udokumentowana notą księgową.

W takim przypadku nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do skutków w podatku dochodowym przekazania/otrzymania premii pieniężnej. Nagroda za określone zachowanie kontrahenta może być kosztem podatkowym wypłacającego, o ile koszt ten będzie spełniać warunki określone w art. 22 ust. 1 updof lub art. 15 ust. 1 updop. Otrzymana nagroda za określone zachowanie lub za wykonanie usługi jest przychodem z działalności gospodarczej. Do ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1i updof i odpowiednio art. 12 ust. 3e updop, na podstawie których za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przegląd Podatku Dochodowego Nr 2 z dnia 2011-01-20

GOFIN podpowiada