Zwolnienie dłużnika z długu - skutki w podatku dochodowym

Wierzytelność jest prawem wierzyciela i nie ma przeszkody, aby wierzyciel zrzekł się swojego prawa do wierzytelności, tj. aby umorzył dłużnikowi jego zobowiązanie. Umorzenie jest jedną z form zwolnienia dłużnika z długu w całości lub w części, co w konsekwencji powoduje wygaśnięcie zobowiązania lub jego części.

Nie wystarczy tu jednak jednostronne oświadczenie woli. Zgodnie bowiem z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zobowiązanie wygasa dopiero na skutek umowy między stronami.

Dłużnik wartość umorzonych mu zobowiązań będzie musiał zaliczyć do przychodów podatkowych.

Zwróć uwagę!

 Dla skutecznego prawnie zwolnienia z długu konieczna jest zgoda dłużnika.

1.1. Umorzona wierzytelność jako koszt podatkowy

Wprawdzie umorzonych wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, ale nie dotyczy to wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne (art. 23 ust. 1 pkt 41 updof i art. 16 ust. 1 pkt 44 updop).

Zwróć uwagę!

 Umorzona wierzytelność, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny, jest w spółce kosztem podatkowym w dacie umorzenia.

Jeżeli podatnik (wierzyciel), zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, zwolnił dłużnika z długu (umorzył wierzytelność), wartość umorzonej wierzytelności jest u niego kosztem uzyskania przychodów, o ile wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny.

Organy podatkowe jednomyślnie uważają, że kosztem podatkowym może być jedynie wartość netto umorzonej wierzytelności (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2008 r., nr IP-PB3-423-1092/08-2/KB).

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2008 r., nr IPPB3-423-1471/08-3/JB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do kwestii czy w przypadku umorzenia wierzytelności w części, która odpowiada wartości należności zarachowanych do przychodów należnych, cała wartość umorzenia stanowi koszt uzyskania przychodów spółki. W uzasadnieniu powołanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: „Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, że część która nie jest umarzana, odpowiada kwocie stanowiącej równowartość podatku od towarów i usług. W przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług. A zatem, w przypadku gdy podatnik umarza wierzytelność, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć taką część umarzanej wierzytelności, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część umorzonej wierzytelności, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług”.

Warto pamiętać, że można także umorzyć dług zagranicznemu kontrahentowi. Umorzoną wierzytelność wobec zagranicznego kontrahenta będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wierzytelność:

• była wcześniej zarachowana jako przychód należny,
  
  

• została umorzona.

1.2. Umorzenie wierzytelności, na którą dokonano odpisu aktualizującego

Jeżeli umorzenie dotyczy wierzytelności, na którą podatnik utworzył odpis aktualizujący ujęty do kosztów podatkowych, kwotę odpowiadającą wartości tego odpisu podatnik musi doliczyć do swoich przychodów z działalności (art. 14 ust. 2 pkt 7b updof oraz art. 12 ust. 1 pkt 4d updop). Jednocześnie, umarzając wierzytelność przed upływem terminu jej przedawnienia, będzie mógł odnieść jej wartość netto (bez VAT) do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z wierzytelnościami, które wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne, podatnik (wierzyciel) przed umorzeniem wierzytelności może dokonać odpisu aktualizującego, zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności może zostać uznana za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

a) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Umorzenie wierzytelności spowoduje, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć wartość umorzonej wierzytelności, w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie kwota umorzonej wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodów. W sumie efekt podatkowy będzie neutralny.
 

Jeżeli utworzony odpis aktualizujący nie był zaliczony do kosztów podatkowych, to wartość należności umorzonej nie będzie przychodem, co a contrario wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7b updof i art. 12 ust. 1 pkt 4d updop.