Błędne określenie obowiązku podatkowego w VAT

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. Tym samym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma data dokonania dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku świadczenia usług, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zasadniczo z chwilą ich wykonania. Przy usługach przyjmowanych częściowo, usługę uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dostawy towarów.

Ponadto otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powoduje, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Wynika to z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Należy tutaj pamiętać, że przepisy o VAT wskazują grupę czynności, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Są to czynności wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli m.in. usługi najmu, dostawa mediów.

Oprócz omówionych zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego ustawodawca wskazał, że w stosunku do niektórych czynności obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, czyli z chwilą otrzymania zapłaty albo z chwilą wystawienia faktury - o ile fakturę wystawiono terminowo (np. dotyczy to usług budowlanych, najmu, mediów).

W sytuacji gdy obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury, a podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, powstaje on z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie zachowa ustawowego terminu, w którym należy wystawić fakturę, bądź też w ogóle nie wystawi dokumentu potwierdzającego wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu, ma mimo to obowiązek terminowego wykazania podatku należnego od danej transakcji. Zatem nawet wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona nieterminowo, podatnik musi w ustawowym terminie wykazać obowiązek podatkowy od danej czynności.

W praktyce występują sytuacje kiedy to podatnicy fakturę sprzedaży rozliczą w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, bowiem błędnie rozpoznali obowiązek podatkowy w VAT. Może to spowodować zaniżenie zobowiązania podatkowego bądź zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie należało wykazać obowiązek podatkowy w VAT.

Należy podkreślić, że wcześniejsze ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowej powstałej w związku z tą sytuacją, ponieważ nadpłata, jaka wystąpiła za miesiąc, w którym podatnik wykazał błędnie obowiązek podatkowy, zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej z następnego okresu rozliczeniowego.

Błąd ten nie będzie także, co do zasady, skutkował ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Jak wskazano bowiem w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, przepisów dotyczących sankcji nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej.

Podatnik powinien pamiętać, że jeżeli dla danego rodzaju wykonywanych czynności ustawa określa szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, to nie może on rozliczać podatku z tego tytułu na zasadach ogólnych. O ile wcześniejsze wykazanie obowiązku podatkowego w VAT nie spowoduje zasadniczo dotkliwych konsekwencji finansowych, o tyle jego wykazanie z opóźnieniem powinno być przez podatnika niezwłocznie skorygowane.

W tym celu należy złożyć korektę deklaracji VAT przede wszystkim za okres, w którym nieodpowiednio został deklarowany podatek należny z tytułu wykonanych czynności. W tym przypadku trzeba złożyć również korektę deklaracji VAT za okres, w którym obowiązek ten został błędnie wykazany (przykład 1).

Ponadto w sytuacji późniejszego wykazania obowiązku podatkowego podatnik naraża się na dodatkowe obciążenia finansowe. Za dany okres rozliczeniowy, za który powstała u niego zaległość podatkowa, musi bowiem dodatkowo zapłacić odsetki za zwłokę (przykład 2).

Podatnik, który zauważy popełniony błąd i jak najwcześniej sam go skoryguje nie będzie narażony na ustalenie przez organ podatkowy sankcji.

Jeżeli natomiast po zakończeniu kontroli podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego lub zwróci nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniesie 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 51 (1405) z dnia 2017-06-26

GOFIN podpowiada