Brak rejestracji a prawo do odliczenia

W takiej sytuacji jest oczywistym, iż na fakturach nie będzie zamieszczony nr NIP nabywcy. Na tym tle powstaje pytanie, czy podatnikowi, który jeszcze nie jest zarejestrowanym podatnikiem przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z wyżej wskazanych faktur w momencie, w którym rejestracja zostanie dokonana i potwierdzona przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jeszcze do niedawna organy podatkowe przyjmowały, iż dopiero z chwilą rejestracji podatnik jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, zawartego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, oczywiście pod warunkiem, iż wykonuje on czynności opodatkowane (m.in. Urząd Skarbowy w Skarżysku-Kamiennej, postanowienie z dn. 31.12.2004 r. nr PP-443/38/2004, Urząd Skarbowy w Myśliborzu, postanowienie z dn. 05.11.2004 nr US.RPP-415/VAT/76/04). Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług organy te nie uznawały prawa podatnika do odliczenia podatku z faktur zakupowych w późniejszym momencie, tj. z chwilą gdy stał się on zarejestrowanym podatnikiem. Należy wskazać, iż praktyka stosowana przez urzędy skarbowe w sposób zasadniczy naruszała wytyczne zawarte w VI Dyrektywie Rady (UE) w sprawie wspólnotowego systemu podatkowego, a w szczególności zasadę neutralności podatku dla podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem dóbr.

Równocześnie można zaobserwować pewien przełom w dotychczasowym stanowisku organów podatkowych. Pozytywne jest również to, iż coraz częściej Dyrektywa, jak również wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stanowią wyznacznik dla dokonywanych interpretacji.

Warto przywołać tu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 13.04.2006 r. o nr PP II 443/340/2006/PK, która przyznała spółce z o.o., niebędącej zarejestrowanym podatnikiem, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych przez nią towarów i usług jeszcze przed dokonaniem rejestracji.

Organ ten oparł swe stanowisko na obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług zasadzie neutralności podatku, która w szczególności zawiera się w realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego - podatnika uczestniczącego w obrocie towarami i usługami, a nie będącego ostatecznym konsumentem tychże. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Zwrócił również uwagę, iż od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta a jeśli tak, to w jakim terminie. Co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), jednakże jeśli nie dokona obniżenia podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym podatek naliczony nie przepada jednak jeszcze przez okres 5 lat licząc od początku roku w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r., przewidujący możliwość jego zadeklarowanie w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku. Organ podatkowy zwrócił również uwagę na art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który jego zdaniem dookreśla status podatnika umożliwiający realizowanie prawa do odliczenia. Wskazano, iż z analizy treści przywołanej regulacji nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadania statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury niezbędnym jest, aby podmiot który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tegoż artykułu (mając na względzie art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

W oparciu o powyższą argumentację organ podatkowy przyjął, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonaniu zakupów towarów i usług o charakterze inwestycyjnym, związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, jeszcze przed dokonaniem rejestracji. Możliwość natomiast realizacji takiego uprawnienia uzależniona jest od rejestracji oraz wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych

Jak wskazano powyżej, stanowisko Izby Skarbowej stanowi pewien przełom w zakresie dotychczasowej wykładni przepisów traktujących o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT. Z pewnością winna ona zostać wzięta pod uwagę przez tych przedsiębiorców, którzy będąc w podobnej sytuacji, jak powyżej omawiana, zrezygnowali z odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług sprzed rejestracji. Warto więc pamiętać o możliwości korekty deklaracji. Podatnik ma na to 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.