Przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem, który ostatecznie trafił przed sąd administracyjny było właśnie stosowanie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.
W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sądu podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywał częstych korekt wielkości sprzedaży, spowodowanych zazwyczaj udzielanymi rabatami. Przy dokonywaniu takich korekt wystawiane były faktury korygujące. Nie we wszystkich jednak przypadkach podatnik otrzymywał od kontrahentów potwierdzenia odbioru wysłanych do nich faktur korygujących lub potwierdzenia te otrzymywane były ze znacznym opóźnieniem. W związku z pojawiającymi się trudnościami podatnik zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację w celu wyjaśnienia, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Organ podatkowy zajął stanowisko niekorzystne dla podatnika, stwierdzając, że "warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę i bez znaczenia pozostaje fakt, iż niektóre z potwierdzeń nie wpływają do Skarżącej lub wpływają ze znacznym opóźnieniem."
W w/w wyroku WSA w Warszawie przyznającym racje podatnikowi zwrócono w szczególności uwagę na relację łączącą przepisy prawa krajowego z ustawodawstwem wspólnotowym. Od dnia 1 maja 2004 r. zaczęła bowiem obowiązywać w Polsce tzw. zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym państwa członkowskiego, która odnosi się do wszystkich przepisów prawa wewnętrznego bez względu na rangę tych norm oraz organ wydający dany akt. Dotyczy to więc także organów administracji państw członkowskich. Wyrazem tego jest stanowisko ETS zawarte w orzeczeniu w sprawie Erich Ciola C -224/97, który stwierdził, że decyzja administracyjna niezgodna z przepisami wspólnotowymi nie ma zastosowania wobec jej adresata. Możliwość niezastosowania w pewnych sytuacjach norm prawa wewnętrznego sprzecznych z normami prawa wspólnotowego przewiduje również prawo polskie (art. 91 ust. 2 oraz ust. 3 Konstytucji RP).
Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej WSA w Warszawie przywołał treść art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 112"), który stwierdza, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady. Zdaniem Sądu "przepisy Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zatem zasadę neutralności opodatkowania, zgodnie z którą przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. Należy przy tym zauważyć, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika." W rezultacie Sąd przyjął, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i należało go pominąć przy rozpatrywaniu sprawy. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej i tym samym zobowiązanie go do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty podatku VAT w wysokości wyższej niż powinien.
Powyższy wyrok jest w zasadzie pierwszym, w którym stawiana jest tak odważna teza w kontekście art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (teza ta została także powtórzona w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I SA/Kr 173/10). Należy jednak zachować dużą ostrożność przed wyciąganiem praktycznych wniosków z poglądów zaprezentowanych w tych wyrokach. Z pewnością nie można tu mówić jeszcze o ugruntowanej linii orzeczniczej zwłaszcza, że oba wyroki są jeszcze nieprawomocne.
Jarosław Włoch
Aplikant radcowski, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
