Dla usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, tryb odliczania VAT zawartego w ratach czynszowych, jest uzależniony od rodzaju pojazdu będącego przedmiotem umowy. Na mocy znowelizowanych przepisów art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzono limity odliczeń obejmujące samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3. W ich przypadku, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Jednocześnie suma odliczeń w całym okresie użytkowania wskazanych samochodów i pojazdów, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6 000 zł. Należy podkreślić, że wskazane ograniczenia nie dotyczą wyłącznie poszczególnych rat czynszowych lecz obejmują również wszelkie inne opłaty wynikające z zawartej umowy, przykładowo opłaty przygotowawcze.
Ponieważ cytowany przepis odwołuje się wprost do regulacji art. 86 ust. 3 ustawy, ograniczenie prawa do odliczenia, będzie obejmowało samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Ustawodawca zrezygnował tym samym z obowiązującego dotychczas kryterium ładowności (tzw. wzoru Lisaka), na rzecz kryterium dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Oznacza to, iż przy zawarciu umowy leasingu pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, odliczeniu podlegać będzie pełna kwota podatku, wynikającego z wystawionej faktury VAT.
Oparcie się jedynie na postanowieniach art. 86 ust. 3, wyłączałoby prawo dokonania pełnego odliczenia, przy leasingu wszystkich pozostałych pojazdów samochodowych. Ustawodawca, w treści art. 86 ust. 4, wskazał natomiast pewne typy pojazdów, których regulacja art. 86 ust. 3 nie dotyczy. Przepis art. 86 ust. 7 odwołuje się wprawdzie wyłącznie do postanowień art. 86 ust. 3, jednak z uwagi na fakt, iż normy art. 86 ust. 3 i 4 winny być odczytywane łącznie, należy zakładać jego stosowanie do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, z wyjątkiem tych wskazanych w przepisach art. 86 ust. 4.
Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do sytuacji, gdy podatnicy nabywający pojazdy samochodowe, objęte normą art. 86 ust. 4, odliczaliby przy ich zakupie cały podatek naliczony, natomiast podatnikom użytkującym identyczne pojazdy na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, przysługiwałoby jedynie odliczenie częściowe. Taka dyskryminacja podmiotów wykorzystujących w swej działalności instytucję leasingu, z pewnością nie była intencją ustawodawcy. Zastosowanie wykładni celowościowej musi zatem prowadzić do wniosku, iż regulacje art. 86 ust. 7 odnoszą się do grupy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych objętych normą art. 86 ust. 3, z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 86 ust. 4.
Na podobnej zasadzie skonstruowano przepisy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, dotyczące odliczania podatku związanego z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu. W tym przypadku, ustawodawca również odwołał się jedynie do postanowień art. 86 ust. 3, a prawo do odliczania VAT przy nabywaniu paliwa do samochodów wskazanych w postanowieniach art. 86 ust. 4, nie budzi przecież wątpliwości. Zasadność takiej tezy potwierdziło również Ministerstwa Finansów, na swoich stronach internetowych, gdzie wskazano - "Przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, stanowi o braku możliwości odliczenia podatku od paliwa wykorzystywanego do samochodów i pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 3. W przepisie tym są wymienione pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, ale przepis ten nie dotyczy wszystkich pojazdów o takiej właśnie dopuszczalnej masie całkowitej. Zakres przedmiotowy samochodów i pojazdów, które objęte są regulacją art. 86 ust. 3 znowelizowanej ustawy, jest określony również przez ust. 4 tego artykułu. Przepis art. 86 ust. 4 jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy, a zatem nie obejmuje pewnych kategorii pojazdów. Tym samym zakaz odliczenia podatku od paliwa, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3, nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do pojazdów, których ten przepis nie dotyczy. Oznacza to zatem, że podatnikowi będzie przysługiwało odliczenie podatku od paliwa wykorzystywanego do pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4. Warto jednak pamiętać, że spełnienie wymagań dla niektórych pojazdów samochodowych wymienionych w ust. 4 art. 86, stwierdza się na podstawie zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów." W świetle powyższego wyjaśnienia, nie ma zatem żadnych przesłanek, aby odmiennie odczytywać treść omawianego art. 86 ust. 7. Przepis ten z pewnością sformułowany jest dość niefortunnie, tym niemniej biorąc pod uwagę całokształt rozwiązań dotyczących zasad odliczania VAT, zarówno przy nabywaniu, jak i wykorzystywaniu w działalności pojazdów samochodowych, można uchwycić zamiar ustawodawcy.
Odliczenie VAT, na podstawie faktury dotyczącej czynszu (raty) bądź innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w pełnej wysokości, obejmuje tym samym te umowy, których przedmiotem są pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, jak również:
1) pojazdy samochodowe mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2) pojazdy samochodowe mające więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3) pojazdy samochodowe, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4) pojazdy samochodowe, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5) pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy - "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 5" tj.:
6) pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
W pozostałych przypadkach, wartość podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, nie więcej jednak niż 6 000 zł. w całym okresie użytkowania jednego samochodu lub pojazdu.
Pewne wątpliwości wywołują niekiedy zasady realizacji odliczeń częściowych. Można spotkać się tutaj ze stanowiskiem, według którego prawidłowym jest odliczanie VAT od poszczególnych rat czynszowych w pełnej wysokości, aż do chwili osiągnięcia 60% limitu odliczeń, nie więcej niż 6 000 zł. Zdaniem autora, działanie takie nie jest jednak niczym uzasadnione. Przepis art. 86 ust. 7 ustawy, wskazuje bowiem wyraźnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi 60% podatku od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy. Przedmiotowy limit odliczeń, winien zatem dotyczyć każdej kolejnej raty bądź innej wynikającej z umowy płatności.
Jak wskazano na wstępie, przepisy art. 86 ust. 7 ustawy, w prezentowanym brzmieniu, obowiązują począwszy od dnia 22 sierpnia 2005 r. Ponieważ wprowadzone zmiany, w sposób zasadniczy wpływają na sytuację podatników wykorzystujących pojazdy samochodowe na podstawie zawartych wcześniej umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze, nieodzownym było wprowadzenie przepisów przejściowych. Odpowiednie regulacje w tym zakresie zawarto w postanowieniach art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizacyjnej.
W myśl wskazanego art. 7 ust. 1, w przypadku samochodów i pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (przed 1 czerwca 2005 r.), kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy, stanowi kwota podatku naliczonego jaka wynikałaby z przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia nowelizacji w życie. Oznacza to zachowanie praw nabytych usługobiorców, poprzez umożliwienie im odliczania VAT na dotychczasowych zasadach. Tym samym, jeżeli wcześniejsze regulacje pozwalały podatnikowi na odliczanie całego podatku zawartego w ratach czynszowych, ma on prawo do kontynuacji pełnych odliczeń.
Przy czym w ust. 2 cytowanego przepisu, postawiono dodatkowe warunki, dotyczące samochodów i pojazdów samochodowych będących przedmiotem wskazanych umów, w stosunku do których kwotę podatku naliczonego, przed wejściem zmian w życie, stanowiła cała wartość podatku wykazanego na fakturze. Odliczenie takie będzie nadal możliwe, jednakże bez uwzględnienia zmian umowy, dokonywanych po wejściu w życie nowelizacji. Postawiono ponadto wymóg zarejestrowania umowy we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 15 czerwca 2005 r.
Zasady wynikające z art. 7 ust. 1, odnoszą się także do podatników, którym dotychczasowe przepisy umożliwiały odliczanie 50% wartości podatku naliczonego od poszczególnych rat czynszowych, nie więcej niż 5 000 zł. dla jednego samochodu przez cały okres użytkowania. Nowelizacja ustawy, nie skutkuje zatem zwiększeniem przedmiotowego limitu odliczeń do 60%, a kwoty granicznej do 6 000 zł.
Warto zauważyć, iż przedstawione regulacje mogą obejmować również umowy, zawarte jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. przed 1 maja 2004 r. Zasadniczo możemy mieć tutaj do czynienia z następującymi przypadkami:
1) Przedmiotem umowy jest samochód, który spełniał zarówno wymogi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jego ładowność przekraczała 500 kg), jak i te wynikające z tzw. wzoru Lisaka lecz obecnie nie spełnia już kryteriów umożliwiających dokonywanie pełnych odliczeń.
W takich przypadkach, przy dotrzymaniu warunków, o których mowa w prezentowanym art. 7 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej (m.in. rejestracja umowy do dnia 15 06.2005 r.), dokonywanie pełnych odliczeń jest nadal właściwe.
2) Przedmiotem umowy jest samochód, który spełniał wprawdzie wymogi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jego ładowność przekraczała 500 kg) lecz nie osiągał już ładowności obliczanej na podstawie tzw. wzoru Lisaka, a i obecnie nie spełnia kryteriów umożliwiających dokonywanie pełnych odliczeń.
Można zakładać, iż w takiej sytuacji, przed ostatnią nowelizacją leasingobiorca dokonywał odliczeń VAT w pełnej wysokości. Zezwalały na to przepisy przejściowe zawarte w regulacjach art. 154 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego postanowień art. 86 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) nie stosowało się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Przepis miał jednak zastosowanie:
W tym miejscu należałoby ponownie odnieść się do warunków wynikających z przepisów art. 7 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej. Nasuwa się jednak pytanie, czy odliczanie VAT w pełnej wysokości, na podstawie takiej umowy, będzie wymagało jej kolejnej rejestracji w urzędzie skarbowym. Wydaje się, iż nie ma takiej potrzeby. Skoro umowa została już zarejestrowana w urzędzie skarbowym, i miało to miejsce z pewnością przed 15 czerwca 2005 r., należy zakładać, że rejestracja ta jest nadal obowiązującą. Pełne odliczenie będzie zatem nadal zasadne.
3) Przedmiotem umowy jest samochód, który spełniał zarówno wymogi ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jego ładowność przekraczała 500 kg), warunki wynikające z tzw. wzoru Lisaka, jak również obecnie obowiązujące kryteria. W takich sytuacjach, odliczanie całego VAT jest oczywiście w dalszym ciągu prawidłowe.
Najwięcej wątpliwości wywołuje jednak sytuacja podatników, którzy umowy leasingu zawarli w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 21 sierpnia 2005 r. Przepisy przejściowe wynikające z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy nowelizacyjnej, odnoszą się bowiem wyłącznie do umów zawartych przed 1 czerwca 2005 r. Z kolei nowe regulacje, obowiązują dopiero od 22 sierpnia 2005 r. Jak zatem postąpić w przypadku umowy zawartej we wskazanym okresie. Po raz kolejny należałoby wyodrębnić kilka przypadków:
1) Przedmiotem umowy jest samochód, który nie spełniał kryterium ładowności określanego na podstawie tzw. wzoru Lisaka, i nie spełnia również, obowiązujących od 22 sierpnia 2005 r., warunków upoważniających do pełnych odliczeń.
W takich przypadkach, w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 21 sierpnia 2005 r. odliczeniu podlegać będzie 50% wartości podatku naliczonego, nie więcej niż 5 000 zł. dla jednego samochodu przez cały okres użytkowania. Od 22 sierpnia 2005 r. wartość odliczeń wzrośnie do 60%, a łączny limit do 6 000 zł (w limicie tym należy uwzględnić dokonane wcześniej odliczenia).
2) Przedmiotem umowy jest samochód, który spełniał kryterium ładowności określane na podstawie tzw. wzoru Lisaka lecz nie spełnia obowiązujących od 22 sierpnia 2005 r., warunków upoważniających do pełnych odliczeń. W takiej sytuacji, w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 21 sierpnia 2005 r. podatnik może dokonywać pełnych odliczeń. Później zastosowanie znajdzie jednak omawiane ograniczenie 60% oraz limit 6 000 zł. Wydaje się, że odliczenia dokonane przed 22 sierpnia 2005 r., należałoby uwzględnić w obowiązującym limicie.
3) Przedmiotem umowy jest samochód, który nie spełniał wprawdzie kryterium ładowności określanego na podstawie tzw. wzoru Lisaka lecz spełnia obowiązujące obecnie warunki upoważniające do pełnych odliczeń. Podobnie jak w pierwszym przypadku, w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 21 sierpnia 2005 r. odliczeniu podlegać będzie 50% wartości podatku naliczonego, nie więcej niż 5 000 zł. dla jednego samochodu przez cały okres jego użytkowania. Od 22 sierpnia 2005 r. ograniczenie to przestaje już jednak obowiązywać, a podatnik ma prawo do pełnych odliczeń.
4) Przedmiotem umowy jest samochód, który spełniał warunki wynikające zarówno z tzw. wzoru Lisaka, jak i obecnie obowiązujące kryteria, pozwalające na realizację pełnych odliczeń. Wówczas, przez cały czas trwania umowy, podatnik będzie miał prawo do pełnych odliczeń.
Tomasz Olejarz
Źródło: miesięcznik Vademecum Podatkowo - Księgowe nr 11/2005
