Moment ujęcia w kosztach wynagrodzeń i składek ZUS
Przedsiębiorca może zaliczyć pensje zatrudnionych pracowników do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne. Musi jednak wypłacać je w terminie. Także składki ZUS od tych wynagrodzeń może rozliczyć w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, o ile spełni warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku dochodowym. Z kolei wynagrodzenia m.in. z tytułu umów cywilnoprawnych są rozliczane w kosztach w dniu faktycznej wypłaty należności. Pomimo iż takie zasady rozliczania wynagrodzeń i składek ZUS obowiązują od 1 stycznia 2009 r., niektórzy podatnicy nadal mają trudności ze stosowaniem tych zasad w praktyce.
1.1. Rozliczenie wynagrodzenia wypłaconego w terminie
Od 1 stycznia 2009 r. terminowo wypłacane wynagrodzenia i inne należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 updof oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, pracodawcy powinni rozliczać w kosztach podatkowych z zastosowaniem metody memoriałowej. Warunkiem stosowania tej metody, czyli zaliczenia wskazanych należności w ciężar kosztów podatkowych już w miesiącu, za który są należne, jest ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Wynika to z art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop.
Zasada ta dotyczy nie tylko wynagrodzenia zasadniczego, ale wszelkiego rodzaju świadczeń wynikających ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, a w szczególności: wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatków, nagród, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop i wszelkich innych kwot niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przepisy prawa pracy wskazują, że wynagrodzenie za pracę ma być wypłacane co najmniej raz w miesiącu, w stałym i uzgodnionym z góry terminie (art. 85 § 1 Kodeksu pracy). Termin ten należy określić w jednym z następujących dokumentów: w układzie zbiorowym pracy, regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania lub umowie o pracę (art. 86 § 1 K.p.). Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia za pracę jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym (art. 85 § 3 K.p.).
Przykład Regulamin pracy obowiązujący w przedsiębiorstwie stanowi, że wynagrodzenie za pracę jest wypłacane raz w miesiącu, w siódmym dniu miesiąca następującego po miesiącu, za który jest należne. Wynagrodzenie za maj 2009 r. - z uwagi na fakt, że 7 czerwca 2009 r. przypadał w niedzielę, a 6 czerwca w sobotę, która w przedsiębiorstwie jest dniem wolnym od pracy - zostało wypłacone w piątek, 5 czerwca 2009 r. Pracodawca ma prawo zaliczyć wynagrodzenie do kosztów podatkowych w maju 2009 r., ponieważ zostało wypłacone w terminie. Przykład Pracodawca, zgodnie z umowami o pracę, wypłaca pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Wynagrodzenie za maj 2009 r. wypłacił 29 maja 2009 r. Kwota wynagrodzenia za maj 2009 r. jest kosztem uzyskania przychodów tego miesiąca. |
Aby dochować terminu wypłaty świadczeń na rzecz pracowników, pracodawca musi wypłacić pracownikowi należne mu wynagrodzenie lub przynajmniej postawić je do jego dyspozycji. Postawienie wynagrodzenia do dyspozycji pracownika występuje wówczas, gdy pracodawca stworzy pracownikowi możliwość odbioru tego wynagrodzenia.
Przykład Pracodawca, zgodnie z umowami o pracę, wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenie za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Wynagrodzenie za maj 2009 r. pracownik miał odebrać w gotówce, w kasie zakładu 29 maja 2009 r. Z powodu przebywania na urlopie wypoczynkowym pracownik po zaległe wynagrodzenie zgłosił się dopiero 4 czerwca 2009 r. i w tym dniu dokonano mu wypłaty. Wynagrodzenie to w kosztach podatkowych zostało ujęte w maju 2009 r., ponieważ 29 maja 2009 r. wynagrodzenie było postawione do dyspozycji pracownika. |
Zasadą jest, że wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej do rąk pracownika. W praktyce jednak częściej spotyka się inny sposób wypłacenia wynagrodzenia, tj. na konto bankowe. Jest to dopuszczalne, jeśli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik wyrazi na to zgodę na piśmie.
W przypadku przelewu wynagrodzenia na konto należy pamiętać, że pieniądze są postawione do dyspozycji pracownika w dniu uznania jego rachunku bankowego. Wówczas bowiem ma on możliwość swobodnego korzystania z pieniędzy.
1.2. Rozliczenie wynagrodzenia wypłaconego po terminie
Pracodawca, który spóźni się z wypłatą wynagrodzenia zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym je wypłacił lub postawił do dyspozycji. Wówczas mają zastosowanie przepisy zawarte odpowiednio w art. 23 ust. 1 pkt 55 updof i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.
Przykład Pracodawca nie wypłacił w terminie wynagrodzeń za maj 2009 r. (termin ten upłynął 10 czerwca 2009 r.). Wynagrodzenia zostały wypłacone dopiero 1 lipca 2009 r. Będą one kosztem podatkowym w lipcu 2009 r. |
1.3. Moment rozliczenia składek na ubezpieczenia społeczne
Zasada memoriałowa potrącania kosztów w czasie dotyczy również składek na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W art. 22 ust. 6bb updof oraz art. 15 ust. 4h updop przyjęto zasadę, że składki te mogą być uznane za koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
Dotyczy to tych składek lub ich części, które są finansowane przez płatnika, czyli składek na:
ubezpieczenie emerytalne - w części finansowanej przez płatnika,
ubezpieczenie rentowe - w części finansowanej przez płatnika,
ubezpieczenie wypadkowe - w całości,
Fundusz Pracy - w całości,
Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych - w całości.
Kierując się powołanymi przepisami można wskazać dwie zasady rozliczania składek na ubezpieczenia społeczne.
Pierwszą zasadę stosują pracodawcy, którzy wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy wypłacają w miesiącu, za który są one należne (np. pensja za czerwiec płatna w czerwcu).
Zwróć uwagę! Gdy wynagrodzenia są wypłacane (postawione do dyspozycji) w miesiącu, za który są należne, wówczas składki od nich (w części finansowanej przez pracodawcę) ujmuje się w kosztach podatkowych, w okresie którego dotyczą te składki, pod warunkiem zapłaty ich do ZUS w odpowiednim terminie.
Z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.) wynika, że od wynagrodzeń wypłacanych w danym miesiącu składki do ZUS należy zapłacić do:
5 dnia następnego miesiąca - jeżeli pracodawca jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym lub gospodarstwem pomocniczym w rozumieniu art. 20 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104, z późn. zm.),
15 dnia następnego miesiąca - w przypadku innych pracodawców.
Przykład Spółka z o.o., zgodnie z obowiązującym regulaminem wynagradzania, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc do ostatniego dnia roboczego tego miesiąca. Wariant I Wynagrodzenia za maj zostały wypłacone 29 maja 2009 r., a składki opłacone 15 czerwca 2009 r. Wynagrodzenia i składki od tych wynagrodzeń (w części przez siebie finansowanej) spółka zaliczy do kosztów podatkowych maja. Wariant II Wynagrodzenia za maj zostały wypłacone 29 maja 2009 r., a składki opłacone 18 czerwca 2009 r. Wynagrodzenia spółka zaliczy do kosztów maja, natomiast składki od tych wynagrodzeń (w części przez siebie finansowanej) zaliczy do kosztów podatkowych dopiero w czerwcu, gdyż uchybiła terminowi wpłaty składek do ZUS. Wariant III Wynagrodzenia za maj 2009 r. zostały wypłacone z opóźnieniem, tj. 5 czerwca 2009 r. Składki na ubezpieczenia społeczne spółka wpłaciła do ZUS 15 czerwca 2009 r. Wynagrodzenia za maj zostały wypłacone z opóźnieniem. Skutkiem tego zarówno wynagrodzenia, jak i składki na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika) będą kosztem uzyskania przychodów w czerwcu 2009 r. |
Aby zachować terminy zapłaty składek ZUS, warto pamiętać, że stosownie do art. 31 powołanej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 12 Ordynacji podatkowej. Z kolei z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli ostatni dzień terminu przypada w sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.
Przykład Spółka z o.o. wynagrodzenie za luty 2009 r. wypłaciła, zgodnie z regulaminem wynagradzania, ostatniego dnia roboczego miesiąca, tj. 27 lutego 2009 r. Składki ZUS od tych wynagrodzeń opłaciła 16 marca 2009 r. Wynagrodzenie zostało wypłacone w miesiącu, za który było należne (tj. w lutym), a składki zostały opłacone w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dzień 15 marca 2009 r. przypadał w niedzielę). Wynagrodzenia oraz składki stanowią koszt uzyskania przychodów w lutym 2009 r. |
Drugą zasadę stosują pracodawcy, którzy wypłacają wynagrodzenia (lub inne świadczenia) ze stosunku pracy dopiero po zakończeniu miesiąca.
Zwróć uwagę! Gdy wynagrodzenia za dany miesiąc terminowo są wypłacane (postawione do dyspozycji) w miesiącu następującym po miesiącu, za który są należne, możliwość memoriałowego rozliczenia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) w kosztach podatkowych jest uzależniona od tego, czy zostaną wpłacone o miesiąc wcześniej niż przewiduje to powołana ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych.
Przykład Z regulaminu wynagradzania w spółce z o.o. wynika, że wynagrodzenia z tytułu umów o pracę są płatne do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Wariant I Wynagrodzenie za maj 2009 r. spółka wypłaciła 10 czerwca 2009 r. Składki na ubezpieczenia społeczne wpłaci do ZUS do dnia 15 lipca 2009 r. Wynagrodzenia zaliczyła do kosztów w maju 2009 r., natomiast składki (w części finansowanej przez płatnika), mimo że zachowała termin przewidziany w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, będzie mogła zaliczyć do kosztów dopiero w lipcu. Wariant II Wynagrodzenie za maj 2009 r. spółka wypłaciła 10 czerwca 2009 r. Składki na ubezpieczenia społeczne wpłaciła do ZUS 15 czerwca 2009 r. (miesiąc przed terminem przewidzianym przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Wynagrodzenia i składki (w części finansowanej przez płatnika) zaliczyła do kosztów w maju 2009 r. Wariant III Wynagrodzenie za maj 2009 r. spółka wypłaciła 12 czerwca 2009 r. Składki na ubezpieczenia społeczne wpłaciła do ZUS 15 czerwca 2009 r. (miesiąc przed terminem przewidzianym przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Wynagrodzenia za maj zostały wypłacone z opóźnieniem. Skutkiem tego zarówno wynagrodzenia, jak i składki na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika) będą kosztem uzyskania przychodów w czerwcu 2009 r. |
1.4. Kasowa metoda rozliczenia kosztów z tytułu umów cywilnoprawnych
Od 1 stycznia 2009 r. nie uległy zmianie zasady rozliczania wydatków powstałych z tytułu wypłaty należności wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych. Tego rodzaju wydatki można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie kasowej.
Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 55 updof i art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Przepisy te stanowią, że wynagrodzenia z tytułów wymienionych m.in. w art. 13 pkt 2, 4-9 i 18 updof mogą być kosztem podatkowym dopiero z chwilą wypłaty (postawienia do dyspozycji). Są to następujące należności:
1) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,
2) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi,
3) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek,
4) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników (za wyjątkiem przychodów, które na mocy art. 14 ust. 2 pkt 10 updof są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej) i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej,
5) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
6) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,
7) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,
8) przychody z praw majątkowych w szczególności z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Zwróć uwagę! Wynagrodzenia wypłacane z tytułu m.in. umowy zlecenia lub umowy o dzieło są kosztem podatkowym w miesiącu, w którym są wypłacone.
Przykład Umowa zlecenia została podpisana w maju 2009 r. Dotyczyła wykonywania pracy na stanowisku kasjera w maju i czerwcu 2009 r. Wynagrodzenie za maj zostało wypłacone 5 czerwca 2009 r. Wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów w czerwcu 2009 r. |
Podobnie sytuacja wygląda ze składkami na ubezpieczenia społeczne. Składki opłacane przez płatnika od należności m.in. z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią koszt podatkowy w dniu faktycznego ich opłacenia do ZUS.
1.5. Koszty z tytułu wynagrodzeń i składek ZUS w podatkowej księdze
Niezależnie od tego, czy podatnik wybrał uproszczoną metodę potrącania kosztów, czy też metodę memoriałową, to w świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenia, świadczenia oraz inne należności pracowników, zleceniobiorców itd., jak również składki ZUS (w części finansowanej przez płatnika), składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ujmuje się do kosztów uzyskania przychodów według wcześniej omówionych zasad.
Zwróć uwagę! Dla ustalenia momentu ewidencjonowania kosztów z tytułu wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne nie ma znaczenia sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Koszty wynagrodzeń pracodawca powinien ujmować w kolumnie 12 księgi „wynagrodzenia w gotówce i w naturze”. Tu wpisuje się zarówno wynagrodzenia za pracę należne osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, jak i należności wypłacane osobom wykonującym usługę na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Z kolei koszty z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracodawcę oraz składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych pracodawca powinien ujmować w kolumnie 13 księgi „pozostałe wydatki”.
Przykład Pan Marek prowadzi działalność gospodarczą. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynagrodzenia za pracę, zgodnie z umowami o pracę, wypłaca swoim pracownikom za dany miesiąc do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Wynagrodzenie za maj 2009 r. wypłacił 10 czerwca 2009 r. Składki na ubezpieczenia społeczne wpłacił do ZUS 15 czerwca 2009 r. (miesiąc przed terminem przewidzianym przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). Dnia 10 czerwca wypłacił wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia. Składki na ubezpieczenia społeczne od umowy zlecenia wpłacił do ZUS 15 lipca 2009 r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokonał następujących wpisów:
|
Przegląd Podatku Dochodowego Nr 12 z dnia 2009-06-20