Nakłady poniesione na obcy środek trwały - klasyfikacja i amortyzacja

1.1. Pojęcie inwestycji (ulepszenia) w obcym środku trwałym

Cechą charakterystyczną tego rodzaju ulepszeń jest, że ulepsza się za zgodą właściciela nie własny, ale cudzy obiekt, przykładowo lokal, budynek, pojazd, urządzenie lub maszynę, które używane są przez jednostkę na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia, czy leasingu operacyjnego. Ulepszenia w obcych środkach trwałych – w myśl ustawy o rachunkowości – zalicza się do środków trwałych jednostki (zob. art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. c). Stanowią one odrębny obiekt inwentarzowy. Ulepszenia w obcym obiekcie kwalifikuje się do odpowiedniej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), która uzależniona jest od rodzaju środka trwałego, na który poniesiono nakłady. Jeśli więc ulepszenie dotyczy obcego budynku lub budowli, to zalicza się je do grupy 1 lub 2 KŚT, a gdy ulepszenie dotyczy obcych maszyn i urządzeń, czy też środków transportu zawierających się w grupach 3–6 lub 8 KŚT, to poniesione nakłady na ulepszenie tego rodzaju obcego środka trwałego zalicza się również do odpowiednich grup KŚT.

1.2. Remont czy ulepszenie w obcym środku trwałym?

Przykładowo, jeśli przed przyjęciem wynajętego lokalu do używania (rozpoczęciem w nim sprzedaży) jednostka poniosła na ten lokal nakłady o charakterze remontowym i ulepszeniowym, to cała kwota poniesionych nakładów będzie stanowić wartość początkową środka trwałego o nazwie "ulepszenie w obcym środku trwałym", który będzie podlegał odpisom amortyzacyjnym.

Natomiast nakłady na obcy środek trwały ponoszone w trakcie wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej w zależności od ich charakteru mogą być odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej – jako koszty remontu lub stanowić odrębny środek trwały – jako ulepszenie w obcym środku trwałym.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane w ciężar kosztów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie, decyduje charakter przeprowadzonych robót.

W świetle ustawy o rachunkowości ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową tego obiektu. Wzrost wartości użytkowej składnika majątkowego mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za jego pomocą, kosztami eksploatacji (zob. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Dla celów bilansowych ustawodawca nie wprowadził żadnego kryterium kwotowego ograniczającego zaliczenie poniesionych nakładów, do wydatków na ulepszenie. Niezależnie zatem od wysokości poniesionych nakładów, jeżeli w ich wyniku wzrosła wartość użytkowa obcego środka trwałego, stanowią one ulepszenie. Dodajmy, iż jednostki mogą, w ramach dopuszczalnych przepisami uproszczeń (o których mowa w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), ustalić kwotę (np. 3.500 zł, analogicznie jak dla celów podatkowych w art. 16g ust. 13 updop oraz art. 22g ust. 17 udpof), do wysokości której poniesione nakłady nie będą traktowane jako ulepszenie tylko analogicznie jak koszty remontu będą odnoszone w koszty działalności operacyjnej w momencie ich poniesienia. Stosowny zapis w tej kwestii powinien być zawarty w przyjętej przez jednostkę polityce (zasadach) rachunkowości.

Zwracamy ponadto uwagę, że nie wszystkie nakłady na obcy środek trwały mogą być traktowane jako ulepszenie. Od ulepszenia należy bowiem odróżnić remont, który rozlicza się bezpośrednio w kosztach operacyjnych. Istotą remontu jest przywrócenie składnikowi majątkowemu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego lub podtrzymanie tego stanu, w tym zwłaszcza wymiana elementów zużytych w toku eksploatacji. Jeśli więc w trakcie wykorzystywania w prowadzonej działalności obcego środka trwałego poniesione zostaną na ten środek trwały nakłady o charakterze odtworzeniowym, których celem jest utrzymanie pierwotnego stanu technicznego obiektu można je zaliczyć do kosztów remontu.

W praktyce odróżnienie remontu od ulepszenia może być czasami trudne i wymagać opinii specjalistów z danej dziedziny.

1.3. Zasady amortyzacji bilansowej ulepszeń w obcych środkach trwałych

Odpisów amortyzacyjnych od obcych środków trwałych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Na dzień przyjęcia ulepszenia w obcym środku trwałym do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Metoda amortyzacji dotyczy sposobu rozłożenia w czasie odpisów wartości początkowej danego obiektu na przestrzeni okresu jego ekonomicznej użyteczności. Wśród najpopularniejszych metod amortyzacji i najczęściej stosowanych wyróżnia się metodę liniową oraz degresywną, które stosuje się również dla celów podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie precyzuje jakimi metodami oraz według jakich stawek amortyzacyjnych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w tym również od ulepszeń w obcych środkach trwałych. Wybór metody i stawki amortyzacji zasadniczo należy do decyzji jednostki. W przypadku ulepszenia w obcych środkach trwałych wskazane jest brać pod uwagę czas na jaki zawarto umowę najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego lub inną o podobnym charakterze, czyli okres wykorzystywania obcego środka trwałego. Wyboru metody i stawki amortyzacji dokonuje się wraz z przyjęciem danego obiektu do używania. Ustalona na dzień przyjęcia środka trwałego do używania metoda amortyzacji nie może być zmieniona i powinna być stosowana do zakończenia amortyzacji.

1.4. Zasady amortyzacji podatkowej inwestycji w obcych środkach trwałych

Według przepisów podatkowych inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji, przy czym są amortyzowane niezależnie od przewidywanego okresu używania (zob. art. 22a ust. 2 pkt 1 updof i art. 16a ust. 2 pkt 1 updop). Mogą być one amortyzowane według stawek ustalonych indywidualnie lub określonych w Wykazach stawek amortyzacyjnych, załączonych do ustaw o podatku dochodowym (przewidzianych dla środka trwałego, na który poczyniono nakłady). Indywidualne stawki amortyzacyjne przewidziane dla inwestycji w obcych środkach trwałych zgodnie z art. 22j ust. 4 updof oraz art. 16j ust. 4 updop przedstawia poniższa tabela.

Sposób amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych jest taki sam jak w przypadku amortyzacji innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podatnicy mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i–22k updof i art. 16i–16k updop dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę podatnik stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to, iż dla celów podatkowych, do inwestycji w obcych środkach trwałych można zastosować metodę degresywną amortyzacji na zasadach określonych w art. 16k updop oraz art. 22k updof, tzn. wyłącznie w odniesieniu do inwestycji w obcych środkach trwałych, takich jak maszyny i urządzenia zaliczone do grupy 3–6 i 8 KŚT oraz środki transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych.

Zeszyty Metodyczne Rachunkowości Nr 10 z dnia 2014-05-20

GOFIN podpowiada