Refakturowanie mediów przy najmie - kiedy powstaje obowiązek podatkowy

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wyroku Sądu podatnik wyjaśnił, iż oprócz swej podstawowej działalności oddaje on w najem lub dzierżawę nieruchomości, budynki lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), co do których posiada tytułu prawny. Zgodnie z zapisami zawieranych umów najemca (lub dzierżawca) obok czynszu odrębnie będzie obciążany kosztami opłat dodatkowych (tzw. "media" w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię elektryczną i wodę). W powyższych sytuacjach umowy o dostawy tzw. "mediów" (np. energia elektryczna, woda) zawierane są przez Stronę skarżącą z ich bezpośrednimi dostawcami. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma bowiem możliwości zawarcia przez najemców (lub dzierżawców) bezpośrednich umów z dostawcami tych usług. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie "refaktur" (odprzedaży przedmiotowych usług) bez doliczania marży. Podatnik nie czerpał więc żadnych korzyści finansowych z tytułu przenoszenia na nich opłat za media. Refakturowanie następuje na podstawie odrębnej faktury, a kwoty za media nie są wliczane w ogólną kwotę czynszu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zadał pytanie o to, w którym momencie, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów. Dla takiej sprzedaży ustawodawca, zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidział regułę "specjalną" powstania obowiązku podatkowego i powiązał jego powstanie z chwilą wystawienia faktury. Zdaniem podatnika, identyczne zasady winny zostać zastosowane w przypadku odsprzedaży takich usług. Takie stanowisko nie znalazło jednak aprobaty w oczach organu podatkowego.

Podstawowym problemem w tym wypadku jest brak definicji refakturowania w przepisach polskiej ustawy o VAT. Do pojęcia tego odnosi się jednak art. 8 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że podmiot pośredniczący w opisanej transakcji należy traktować tak, jakby to on sam daną usługę najpierw otrzymał, a następnie sprzedał na rzecz finalnego nabywcy, wobec czego należy taką czynność opodatkować na zasadach ogólnych.

W sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu bierze udział w świadczeniu usług na rzecz ich rzeczywistych beneficjentów, uznać należy, że podatnik ten najpierw sam nabył te usługi, a następnie wyświadczył je na rzecz ostatecznych odbiorców. W praktyce gospodarczej pojęcia refakturowanie używa się do określenia sytuacji, gdy podmiot, na rzecz którego wykonana została usługa, "przerzuca" koszt tej usługi na inny podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Mamy więc w tym przypadku do czynienia ze swoistym "pośrednictwem" pomiędzy podmiotem pierwotnie świadczącym daną usługę, a osobą faktycznie z danej usługi korzystającą. Z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że podmiot pośredniczący w opisanej transakcji należy traktować tak, jakby to on sam daną usługę najpierw otrzymał, a następnie sprzedał na rzecz finalnego nabywcy, wobec czego należy taką czynność opodatkować na zasadach ogólnych. Podatnik w takim wypadku występuje niejako w dwóch rolach - najpierw w roli usługobiorcy, a następnie usługodawcy.

Takie rozumienie refakturowania pozwala przyjąć, iż za decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych w momencie wystawienia faktury, należy niewątpliwie uznać moment wystawienia refaktury. Za taką interpretacją opowiedział się ostatecznie w przedmiotowej sprawie WSA w Krakowie.

Warto zaznaczyć, iż stanowisko to znajduje aprobatę w jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 roku o sygn. I FSK 65/12 (zapadłym na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów) czytamy: "(...) moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowaną usługę."

Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2013 roku o syg. III SA/Wa 23/13, stwierdzając, że "moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Jeśli ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta."

Niestety, w wielu przypadkach wnioski formułowane przez orzecznictwo uparcie nie znajdują uznania w oczach organów podatkowych, czego najlepszym przykładem jest opisywana sprawa.

Justyna Zając-Wysocka

radca prawny, doradca podatkowy, Dyrektor Departamentu Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie

^{Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.}