Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów - odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Koszty które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

Wprawdzie w ww. przepisie mowa jest o odsetkach od należności budżetowych, to w odniesieniu do podatników chodzi o odsetki od zobowiązań budżetowych. Jak stanowi art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (przez które - zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. - rozumie się m.in. przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych).

Wobec powyższego, do zobowiązań podatkowych zalicza się:

a) podatki takie jak:

• dochodowy od osób prawnych,
   
• dochodowy od osób fizycznych,
   
• od towarów i usług oraz akcyzowy,
   
• rolny i leśny,
   
• od spadków i darowizn,
   
• od nieruchomości,
   
• od środków transportowych,
   
• od gier,
   
• od czynności cywilnoprawnych;

b) wpłaty dokonywane na podstawie innych ustaw, do których stosuje się niektóre przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa;

są to:

• składki na ubezpieczenia społeczne, także na ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
   
• wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
   
• wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych,
   
• wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa,
   
• należności celne,
   
• składki na Fundusz Pracy,
   
• odsetki od opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjne kary pieniężne za przekroczenie lub naruszenie warunków korzystania ze środowiska.

Zatem kosztu uzyskania przychodów nie stanowią odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat wyżej wymienionych zobowiązań. Ponadto odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych nie są przychodem (por. art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o PDOP).

Do kosztów uzyskania przychodu zalicza się natomiast:

1. Opłatę prolongacyjną, o której mowa w art. 57 Ordynacji podatkowej

Opłata prolongacyjna to opłata m.in. za odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty. Organ podatkowy ustala tę opłatę w drodze decyzji, od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Opłata prolongacyjna należy do wydatków, które nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Oznacza to, że będzie ona kosztem podatkowym, gdy podatnik wykaże jej związek z przychodami. Naszym zdaniem, związek tej opłaty z przychodami jest bezsprzeczny. Opłata prolongacyjna jest bowiem wydatkiem, który podatnik musi ponieść, aby uzyskać możliwość odroczenia terminu płatności albo rozłożenia tej płatności na raty. To z kolei może wpłynąć na poprawę sytuacji finansowej podatnika, niekiedy nawet warunkować jego dalsze funkcjonowanie, a więc zdolność do generowania przychodów.

Opłata ta może być uznawana za koszt uzyskania przychodów, jeżeli została naliczona i wpłacona wraz z należnością główną w terminie ustalonym przez urząd skarbowy przy odroczeniu lub rozłożeniu na raty zobowiązań podatkowych.

2. Odsetki od niepodatkowych należności budżetowych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej

Zalicza się do nich wszystkie inne poza podatkami należności o charakterze publicznoprawnym, których obowiązek rozliczania z budżetem państwa lub budżetami samorządowymi powstaje w związku z prowadzeniem działalności zgodnej z istniejącym porządkiem prawnym.

Są to wszelkiego rodzaju należności:

• o charakterze cywilnoprawnym, nawet gdy należności pobierane są na rzecz wyżej wymienionych budżetów, np. opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, opłaty dodatkowe z tytułu oddania mienia Skarbu Państwa do korzystania spółkom pracowniczym na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,
   
• które wiążą się z bezpośrednim świadczeniem organów Państwa lub gmin na rzecz konkretnego podatnika, jako bezpośredni (lub w formie zryczałtowanej) zwrot kosztów funkcjonowania tych organów, np. opłaty sądowe lub opłaty notarialne.

3. Odsetki, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, naliczane w przypadku wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych zaliczonego uprzednio od razu w koszty ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok, kiedy faktyczny okres używania przekroczy rok.

To, że odsetki takie stanowią koszt uzyskania przychodów, potwierdził NSA w wyroku z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1669/10, w którym orzekł m.in.:

"(…) Również trafnie stwierdzono, że odsetki te nie mają charakteru odsetek za zwłokę we wpłacie należności budżetowych, nie są obliczane w oparciu o zaległą należność ani też nie stosuje się do nich przepisów Ordynacji podatkowej; tryb ich rozliczenia regulowany jest przy tym w komentowanym przepisie. Tym samym nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat określonej kategorii należności publicznoprawnych. Na podstawie przepisu, wyłączono z kosztów odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), należności budżetowe to podatki, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetu państwa oraz budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie dalszy punkt tego artykułu wskazuje, iż przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się także do innych opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania są uprawnione inne organy niż organy podatkowe (art. 2 § 2). Zatem na potrzeby przepisu art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. możemy wyróżnić trzy grupy sytuacji odnoszące się do trzech grup należności budżetowych: podatki, opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe. W żadnej z tych grup nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 i art. 16e ust. 2 u.p.d.o.p., stanowiących element konstrukcyjny odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów.

W tej sytuacji za uprawnioną należało uznać tezę, że odsetki, o których mowa w art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż nie są objęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy. Nie są to odsetki za zwłokę we wpłacie należności budżetowych ani nie są wyliczane w oparciu o zaległą należność, ani też nie są to odsetki, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. (…)"

Stawka odsetek za zwłokę oraz zasady ich obliczenia

Odsetki od zaległości podatkowych wynoszą od 10 maja 2012 r. 14,5% rocznie. Ich obliczenie następuje według wzorów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Na naszej stronie internetowej: www.gofin.pl znajdują się kalkulatory służące do obliczania odsetek, uwzględniające stawki obowiązujące także we wcześniejszych okresach.

Obniżoną stawkę odsetek stosuje się na podstawie art. 56 § 1a i 1b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku złożenia przez podatnika prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki ustawowej. Jest to zachęta do dobrowolnej zapłaty zaległości podatkowej.

Uprawnienia do zapłaty odsetek za zwłokę według obniżonej stawki nie stosuje się do korekty deklaracji:

• złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli,
   
• dokonanej w wyniku czynności sprawdzających.

Zaokrąglanie odsetek za zwłokę (a także opłaty prolongacyjnej) następuje na zasadach określonych w art. 63 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, odsetki za zwłokę zaokrągla się do pełnych złotych, tj. końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

Odsetki budżetowe w ewidencji księgowej

W księgach rachunkowych odsetki od zobowiązań budżetowych zaliczane są do kosztów finansowych - konto 75-1. Do tego konta wskazane jest prowadzić ewidencję analityczną z podziałem na odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodów i odsetki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tak prowadzona ewidencja umożliwi prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Odsetki ujmowane są z chwilą naliczenia:

Zapłata odsetek jest ujmowana: Wn konto 22, Ma konto 13.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 27 z dnia 2012-09-20

GOFIN podpowiada