Z jakich faktur nie można odliczyć VAT?

firma

Poniedziałek, 6 sierpnia 2012 (08:40)

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Niekiedy jednak otrzymana przez podatnika faktura nie daje prawa do odliczenia VAT.

Podstawowym przywilejem czynnych podatników VAT jest prawo do odliczania VAT od wydatków, które są związane z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi. Mówi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca od tej zasady przewidział jednak pewne wyjątki, w których pomimo posiadania faktury, podatnik nie może skorzystać z odliczenia podatku naliczonego w związku z błędami formalnymi faktury. Przypadki te wymieniono w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT (patrz ramka poniżej).

Faktura od nieistniejącego podmiotu

Reklama

Prawo wystawiania faktur zostało zarezerwowane wyłącznie dla czynnych podatników VAT. Stanowi o tym § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur. Z przepisu tego bowiem wynika, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Jest to istotne w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu faktury wystawione przez podmioty nieistniejące, nie dają podatnikom prawa do odliczenia VAT.

Wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, stosuje się do faktur, faktur korygujących, dokumentów celnych lub ich duplikatów.

Ustawodawca w przepisach o VAT nie sprecyzował, jaki podmiot jest uznawany za podmiot nieistniejący. W zdefiniowaniu tego pojęcia pomocne jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04 podmiot nieistniejący, to podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Jest to taki podmiot, który faktycznie nie istnieje, lub jest zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie płaci podatku.

Należy zwrócić uwagę, że przed 1 lipca 2011 r. w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT mowa była również o zakazie odliczania VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. W wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, ta część przepisu została wykreślona. Spowodowało to, iż obecnie w sytuacji gdy transakcja rzeczywiście miała miejsce, a podmiot dokonujący dostawy lub świadczący usługi daje się zidentyfikować jako podmiot istniejący, brak rejestracji jako podatnika VAT nie stoi na przeszkodzie w odliczeniu VAT.

Pogląd ten zaakceptowały sądy krajowe. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/11 stwierdził, że fakt niezarejestrowania się wystawcy spornych faktur nie jest wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu

Obowiązek zastosowania prawidłowej stawki VAT dla sprzedawanego towaru lub usługi ciąży na sprzedawcy. W praktyce zdarza się, że transakcja, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostaje opodatkowana 5%, 8% czy 23% stawką VAT. Taka pomyłka wywołuje negatywne konsekwencje u nabywcy. Nie stanowią bowiem podstawy do odliczenia faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT.

Kilka faktur do jednej transakcji

Ustawodawca nie przewidział możliwości odliczenia VAT w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą transakcję. Zakaz odliczania VAT z dwóch (lub więcej) faktur wystawionych do jednej sprzedaży dotyczy np. sytuacji, gdy nabywca posiada dwie faktury o różnych numerach, odnoszące się do jednej transakcji. Może do tego dojść w wyniku awarii systemu komputerowego lub na skutek pomyłki osoby zajmującej się fakturowaniem. W takim przypadku z obrotu prawnego należałoby wycofać jedną z faktur i ją anulować lub wystawić fakturę korygującą - jeżeli obie faktury zostały już przez nabywcę zaewidencjonowane i rozliczone.

Pewne wątpliwości może budzić zasadność odliczenia VAT z faktury, która pozostała w obrocie prawnym. Całkowite pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia, zwłaszcza że nie ponosi on winy za błędne udokumentowanie transakcji przez sprzedawcę, moim zdaniem, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto stałoby to w sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Podobny pogląd przedstawił NSA w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1292/04. Wprawdzie dotyczy on "starego" stanu prawnego jednak zawarte w nim przesłanki są nadal aktualne. Sąd stwierdził w nim, że w razie wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowi jedynie faktura powielająca (faktury powielające) fakturę prawidłową, dokumentującą rzeczywistą sprzedaż. Prawidłowa faktura podlega natomiast uwzględnieniu przy obniżaniu podatku należnego.

Faktury dokumentujące transakcje niezgodne z rzeczywistością

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. W przepisie tym chodzi m.in. o tzw. "puste" faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane (np. faktura potwierdzająca wykonanie usług budowlanych, które nigdy nie miały miejsca). Nie uprawniają one nabywców do odliczenia VAT. Trzeba podkreślić, że jeżeli faktura zawiera kilka pozycji, a tylko jedna z nich nie odzwierciedla faktycznie dokonanej transakcji, podatnik nie może odliczyć VAT tylko w tej części.

Zakaz odliczania VAT obejmuje także faktury w części, w jakiej podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Dotyczy to faktur, w których wykazano większą ilość sprzedanego towaru niż to faktycznie miało miejsce (np. gdy zafakturowano sprzedaż 2.000 sztuk towaru zamiast 20 sztuk). Przy czym przepis ten nie zabrania odliczenia w ogóle, pozwala bowiem nabywcy na odliczenie VAT z takiej faktury w części, która dotyczy rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Ponadto ustawodawca nie przewidział możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli czynności sprzecznych z ustawą albo mających na celu obejście ustawy oraz czynności pozornych.

Faktury wystawiane przez nabywcę

Co do zasady faktury VAT wystawiają sprzedawcy. Istnieją jednak sytuacje, w których fakturę mogą wystawiać nabywcy towarów lub usług. Jest to możliwe po spełnieniu pewnych warunków. Mianowicie, faktury wystawiane przez nabywców muszą zostać dostawcy przedstawione do akceptacji w formie podpisu. Przy czym termin przedstawienia faktury do akceptacji powinien być wskazany w umowie, a ponadto musi być określony w taki sposób, aby możliwe było terminowe rozliczenie podatku przez dokonującego dostawy towarów lub przez świadczącego usługę. Szczegółowe regulacje w tym zakresie zawiera § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Warto podkreślić, że brak akceptacji faktury przez sprzedawcę uniemożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Przy czym według sądów administracyjnych przepisy nie wymagają, aby procedura zatwierdzania faktur między dostawcą towarów (usługodawcą) a wystawiającym faktury nabywcą towarów (usługobiorcą) przybierała formę podpisu na oryginale i kopii każdej z tych faktur. Wystarczające jest złożenie podpisu na zbiorczym zestawieniu faktur za dany okres rozliczeniowy. Tak uznał m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1053/10.

Fałszywe zaświadczenie o badaniu pojazdu

Uzyskanie prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia i eksploatacji pojazdów samochodowych wymaga niekiedy od użytkujących je podatników uzyskania z okręgowej stacji kontroli pojazdów zaświadczenia potwierdzającego spełnienie warunków określonych w przepisach o VAT. Przy czym spełnienie tych wymagań musi zostać potwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego pojazdu. Jeżeli zaświadczenie to zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 6 ustawy o VAT, faktura stwierdzająca nabycie bądź użytkowanie pojazdów samochodowych nie będzie stanowiła podstawy do odliczeń VAT.

Należy wskazać, że art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, do którego jest odwołanie w art. 88 ust. 3a pkt 6 ustawy o VAT, już nie obowiązuje (obowiązywał do 31 grudnia 2010 r.). Trzeba jednak liczyć się z tym, że również w obecnym stanie prawnym przy nieprawdziwych zaświadczeniach ze stacji kontroli pojazdów organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia VAT. Analogiczne regulacje, co dotychczas obowiązujący art. 86 ust. 5 ustawy o VAT zawiera bowiem art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o VAT oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.).

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Faktura różniąca się od kopii

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

"(…) Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka dokonywała zakupu usług budowlanych u wykonawcy, u którego w wyniku czynności sprawdzających przez organ podatkowy stwierdzono zaniżenie należności na kopii faktury oraz w prowadzonej ewidencji w stosunku do kwoty wynikającej z wręczonego Wnioskodawcy oryginału faktury VAT.

Zatem w przedmiotowej sytuacji istnieją dwa dokumenty, tj. dokument w postaci oryginału faktury oraz dokument w postaci jej kopii, a także oba dokumenty różnią się w treści kwotą wykazanego podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji zachodzą okoliczności wymienione w (…) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i tym samym podatek naliczony w przedmiotowej fakturze nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego u Wnioskodawcy. (…)"

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2008 r., nr ILPP1/443-484/08-2/BD

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. nr 68, poz. 360)

autor: Małgorzata Smolnik
Gazeta Podatkowa nr 63 (895) z dnia 2012-08-06

GOFIN podpowiada