Zaliczki otrzymane na poczet dostaw krajowych, WDT i eksportu

1. Wpływ otrzymanej zaliczki na podatek dochodowy

Otrzymane zaliczki na poczet dostaw towarów lub usług z punktu widzenia podatku dochodowego są neutralne. Wynika to jednoznacznie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Dla obowiązku wykazania przychodu podatkowego nieistotny jest zatem ani fakt wystawienia faktury zaliczkowej, ani wysokość zaliczki. Przychód dla celów podatkowych powstanie bowiem dopiero w dniu powstania przychodu należnego. A przychód należny, w przypadku dostaw towarów lub usług, powstaje w dniu wydania rzeczy lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania należności.

Zwracamy jednak uwagę, że podatnicy, szczególnie w przypadkach 100% zaliczek, powinny przy zawieraniu umów wyraźnie określać, jaki charakter mają kwoty wpłacane przez kontrahentów oraz wskazywać konkretne dostawy towarów i usług, podlegające wykonaniu w przyszłych okresach sprawozdawczych, których te wpłaty dotyczą, gdyż mogą one zostać potraktowane nie jako zaliczka, a jako otrzymane należności.

Wycena zaliczek otrzymanych w walutach obcych

Zaliczki w walutach obcych mogą wystąpić zarówno w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, jak i podmiotów krajowych. Jeśli kurs zastosowany do przeliczenia zaliczki będzie inny niż kurs do przeliczenia przychodu należnego, to powstaną różnice kursowe. I tak, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP (z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu) będzie niższa lub wyższa od wartości tego przychodu ustalonej w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, powstaną różnice kursowe (odpowiednio dodatnie lub ujemne).

W związku z powyższym, rozliczanie różnic kursowych z tytułu otrzymania zaliczki a następnie wystąpienia przychodu należnego może przebiegać następująco:

1. W dniu wpływu zaliczki w walucie obcej na rachunek bankowy spółka określa jej wartość według kursu faktycznego (w przypadku posiadających własny rachunek walutowy będzie to np. kurs kupna walut stosowany przez bank, w którym jednostka posiada rachunek) z dnia jej uzyskania. Zaliczki tej jednak nie ujmuje w przychodach podatkowych.

2. W dniu uzyskania przychodu należnego, np. wystawienia faktury połączonej z realizacją dostawy, jednostka przelicza wartość należności na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Wartość tę zalicza do przychodów podatkowych - z jednoczesnym rozliczeniem różnicy kursowej dodatniej (zwiększającej przychód) bądź ujemnej (zwiększającej koszty).

2. Obowiązki w zakresie VAT wynikające z otrzymania zaliczki

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, z chwilą otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (np. przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powstaje obowiązek podatkowy od tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanych zaliczek, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem na powstanie tego obowiązku nie ma wpływu wysokość otrzymanej zaliczki, wystąpi on zarówno przy 100% zaliczce, jak i mniejszej.

Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności.

Niezbędne elementy, jakie powinna zawierać faktura dokumentująca pobranie zaliczki, zawarto w § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia. W pkt 5 tego przepisu podano wzór, za pomocą którego oblicza się VAT należny:
 
 
 

gdzie:

KP - kwota podatku,

ZB - kwota otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - stawka podatku.

W przypadku, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej ceny brutto towaru lub usługi, po wydaniu towaru czy wykonaniu usługi sprzedawca wystawia fakturę VAT na ogólnych zasadach. Przy czym sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie zaliczek. Faktura taka powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych.

Natomiast w sytuacji, gdy faktury zaliczkowe wystawiane w związku z zaliczkami otrzymywanymi przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia już faktury VAT.

Zaliczki otrzymane na poczet WDT

Obecnie, jak wynika z § 10 ust. 2 rozporządzenia w sprawie m.in. faktur, w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT, podatnik może (lecz nie musi) wystawiać faktury. Oznacza to, że wystawienie faktury zaliczkowej nie jest w tym przypadku obowiązkowe.

Przypomnijmy, że termin powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki na poczet WDT jest ściśle powiązany z terminem wystawienia faktury zaliczkowej (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT). Zatem w WDT, w przypadku gdy podatnik otrzymanej zaliczki nie udokumentuje fakturą (a ma do tego prawo na mocy powołanego powyżej przepisu rozporządzenia) - obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki nie powstanie.

Jeżeli jednak podatnik wystawi fakturę zaliczkową, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej wystawienia (art. 20 ust. 3 ustawy o VAT).

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązuje - co do zasady - 0% stawka VAT, co wynika z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. Wprawdzie obniżoną stawkę VAT można stosować wyłącznie wtedy, gdy podatnik posiada dowody potwierdzające, że towary będące jej przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), lecz przepis ten dotyczy dokonanych WDT i nie ma zastosowania do zaliczek otrzymywanych przed dokonaniem dostawy. Zatem ze względu na fakt, że zaliczka opodatkowana jest według tej samej stawki, jaka będzie ostatecznie zastosowana do dostarczonego towaru, należy przyjąć, iż w przypadku zaliczek właściwą stawką jest 0%.

Jak wynika z art. 31a ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli jednak zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (za wyjątkiem importu, gdzie przeliczenia dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi).
 

Zasady dotyczące wystawiania faktur przy zaliczkach otrzymanych na poczet eksportu

Jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania całości lub części należności, zasada określająca powstanie obowiązku podatkowego w VAT na skutek otrzymania zaliczki dotyczy również zaliczek na poczet eksportu. Tak wynika z art. 19 ust. 12 ustawy o VAT. Obowiązuje w tym zakresie również ww. § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie m.in. faktur, mówiący o konieczności dokumentowania otrzymanych zaliczek fakturą nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet eksportu powstaje jedynie wówczas, gdy podatnik przewiduje, że wywóz towaru nastąpi w ciągu 6 miesięcy od otrzymania części należności. Zatem o ile wywóz nastąpi w ciągu 6 miesięcy od otrzymania zaliczki na poczet eksportu, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę zaliczkową. W przeciwnym wypadku, czyli w sytuacji, kiedy planowany wywóz nastąpi w późniejszym okresie - otrzymanie zaliczki na poczet eksportu pozostaje poza zakresem ustawy o VAT. Wówczas dopiero faktyczny eksport towaru zobliguje podatnika do wykazania obrotu opodatkowanego.

Jeżeli jednak podatnik błędnie określi termin wywozu towarów (a tym samym moment powstania obowiązku podatkowego), zobowiązany będzie do dokonania korekty deklaracji VAT. Korekta ta nie będzie miała żadnego wpływu na rozliczenia VAT. Zdaniem redakcji, zmianie ulegnie bowiem jedynie wielkość obrotu opodatkowana stawką 0%.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że do transakcji eksportu w zakresie przeliczania kwot wykazanych w fakturach w walutach obcych zastosowanie znajduje również art. 31a ustawy o VAT.

3. Zaliczki w księgach rachunkowych i bilansie

Również dla celów bilansowych przedpłaty na poczet przyszłych dostaw od kontrahenta nie powodują powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Ewidencja w księgach rachunkowych dostawcy otrzymującego zaliczkę może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie.
 

Pominięto księgowanie dotyczące wartości sprzedanych towarów.

Księgowania:

Zaliczki otrzymane w walutach obcych

Otrzymane od kontrahentów zaliczki w walucie obcej na poczet dostawy towarów lub usług, której wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, nie stanowią - analogicznie jak w przypadku zaliczek krajowych - przychodu.

Wpływ waluty na rachunek walutowy można wycenić po kursie kupna stosowanym przez bank, w którym jednostka posiada rachunek bankowy (art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Natomiast fakturę przelicza się zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji gospodarczej. Dzień realizacji dostawy, najczęściej potwierdzonej fakturą końcową, jest dniem powstania przychodu bilansowego (a więc tak jak według przepisów o podatku dochodowym). W takiej sytuacji powstają różnice kursowe między kursem z dnia otrzymania zaliczki a kursem z dnia uzyskania przychodu.
 

Dekretacja:
 

Księgowania:

Opisana i przedstawiona na przykładzie metoda jest jedynie propozycją możliwą do zastosowania, która upraszcza, a zarazem ułatwia dokonywanie rozliczeń zaliczek jednocześnie dla celów rachunkowych i podatku dochodowego.

Podsumowując:

Faktury wystawiane dla celów VAT potwierdzające otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym ani przychodu bilansowego. Dlatego są one ujmowane na koncie 84 (można tego dokonywać za pośrednictwem konta 20 - co pominęliśmy w przykładzie). Przychód powstaje dopiero po zrealizowaniu dostawy (lub części dostawy) i wówczas dopiero ustalana jest cała kwota przychodu należnego według kursu z dnia poprzedzającego dzień jego uzyskania oraz ustalane są różnice kursowe.

Kwotę ujętą na koncie 84 wykazuje się w pasywach bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe - zaliczki otrzymane na dostawy, w pozycji B.III.2 lit. e). Należy ponadto pamiętać, iż na dzień bilansowy składniki pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zatem kwotę otrzymanej w walucie obcej zaliczki należy na dzień bilansowy przeliczyć według kursu średniego NBP obowiązującego w tym dniu, a powstałą dodatnią lub ujemną różnicę kursową zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych.

Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych Nr 6 z dnia 2010-02-20

GOFIN podpowiada