Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "ustawa o PIT"), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia tych nieruchomości podatnicy mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie bowiem z art. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
5. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.
Dodatkową przesłanką konieczną do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej jest złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).
Podatnicy mieli wątpliwości związane z zakresem wskazanego wyżej zwolnienia. Niejasne było w szczególności to, czy obejmuje ono przychód ze zbycia całej nieruchomości czy tylko ze zbycia samego budynku mieszkalnego. Powoływano przy tym art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "KC"), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z treści powyższego jednoznacznie wynika, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jej integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Skoro zatem sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego to zdaniem podatników również ulga powinna mieć taki zakres.
Organy podatkowe nie podzieliły jednak powyższego stanowiska. Między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-381/10-2/AM) wyjaśnił, że "ustawodawca nieprzypadkowo konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu." W interpretacji zwrócono także uwagę, na fakt, iż ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a zatem ich treść nie musi być interpretowana w sposób ścisły.
Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów ustawy o PIT i praktykę organów podatkowych należy stwierdzić, że tak zwana ulga meldunkowa obejmuje tylko przychody z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu stawką 19 proc. zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o PIT.
Jarosław Włoch
Aplikant radcowski, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
