Które wydatki na rzecz członków zarządu i rad nadzorczych spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych?

W każdej spółce z o.o. należy powołać zarząd, który ma za zadanie prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej. Natomiast nie każda spółka z o.o. musi mieć organ nadzoru. Obowiązek ustanowienia organu nadzoru, którym może być rada nadzorcza lub komisja rewizyjna, występuje wówczas, gdy kapitał zakładowy spółki z o.o. przekracza 500.000 zł, a wspólników jest więcej niż dwudziestu pięciu. Z kolei spółki akcyjne obowiązkowo ustanawiają zarówno organ wykonawczy (tj. zarząd), jak i organ nadzoru, którym jest rada nadzorcza.

Funkcjonowanie tych organów w spółce pociąga za sobą niemałe wydatki. Nie wszystkie będą w spółce kosztem uzyskania przychodów.

Wydatki na rzecz członków zarządu

Wynagrodzenie wypłacane członkom zarządu spółka wlicza w koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop, jako wydatki związane z funkcjonowaniem osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

Kosztem uzyskania przychodów będą też wydatki na świadczenia rzeczowe dla członków zarządu (zapewnienie mieszkania, samochodu, opieki zdrowotnej itp.), pod warunkiem jednak, że będą one wynikać z postanowień umowy (np. umowy o pracę, umowy zlecenia) lub innej regulacji (np. uchwały wspólników). Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2008 r., nr ITPB3/423-455/08/MK. Czytamy w niej: "(...) kwestie ewentualnych uprawnień do zwrotu kosztów podróży, podobnie jak i do zwrotu "diet" i noclegów prezesa zarządu Spółki, niebędącego jego pracownikiem, należy rozpatrywać na tle przepisów bądź postanowień regulaminów, uchwał i statutów osoby prawnej, określających ich prawa i obowiązki, zakres oraz warunki zwrotu ww. należności. W sytuacji, gdy postanowienia regulaminów, uchwał lub statutów przewidują zwrot należności z tytułu podróży osób, niebędących pracownikami przedsiębiorcy, pozostających w związku z reprezentacją i realizacją zadań osoby prawnej, zwrot wydatków stanowi - co do zasady - koszt uzyskania przychodu osoby prawnej?.

Wydatki, które ponosi spółka z tytułu delegacji członków zarządu, są kosztem uzyskania przychodów, jeśli wyjazd był związany z działalnością spółki. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy członek zarządu jest pracownikiem spółki, czy pełni funkcję na podstawie powołania. Tak też uważa Dyrektor Izby Skarbowej Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2009 r., nr ITPB3/423-663c/08/MT stwierdził: ?(...) ponoszone przez Wnioskodawcę w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników koszty podróży Prezesa Zarządu z miejsca zamieszkania do siedziby Spółki oraz koszty pobytu w miejscowości jej siedziby, związane z pełnioną funkcją mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, o ile spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?.

Należy pamiętać, że gdy członek zarządu odbywa podróż służbową prywatnym samochodem, wówczas wydatki spółki z tytułu zwrotu kosztów przejazdu są kosztem podatkowym w wysokości nieprzekraczającej kwoty wyliczonej jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu i liczby przejechanych kilometrów. Limit ten dotyczy zarówno członków zarządu będących pracownikami spółki (art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a updop), jak też pełniących funkcję na podstawie umowy cywilnoprawnej lub powołania (art. 16 ust. 1 pkt 51 updop).

Jednostronne świadczenia

W wielu spółkach członkami zarządu są udziałowcy (akcjonariusze). W takich sytuacjach należy mieć na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 38 updop. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) niebędących pracownikami w rozumieniu przepisów prawa pracy. Jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca (akcjonariusza) polega na tym, że spółka nie otrzymuje świadczenia wzajemnego.

Szerzej pojęcie jednostronnego świadczenia wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-541/08-4/KS. Czytamy w niej: "Przedmiotowa ustawa nie definiuje pojęcia "świadczenia" oraz "jednostronnego świadczenia". Należy więc przyjąć dosłowne rozumienie tego pojęcia w języku potocznym. Świadczenie jednostronne to zobowiązanie, przy którym tylko jedna z objętych nim stron jest uprawniona, tj. takie, które nie jest wynikiem lub podstawą świadczenia wzajemnego, mającego charakter ekwiwalentny, przy czym przez pojęcie świadczenia należy rozumieć obowiązek wykonania "czegoś na czyjąś rzecz" (Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Reasumując powyższe, należy przyjąć, że wydatkami związanymi z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni, będą wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz udziałowca (akcjonariusza) lub członków spółdzielni, które prowadzą do uzyskania przez udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni oczekiwanego przez nich wyniku, bez żadnego świadczenia wzajemnego?.

Zwróć uwagę!

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 updop nie będzie miał zastosowania do wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca, który jednocześnie jest członkiem zarządu, o ile wydatki te są związane z pełnioną przez niego funkcją w zarządzie. Nie są to bowiem jednostronne świadczenia spółki na rzecz udziałowca (akcjonariusza).

Takim jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca (akcjonariusza) byłoby np. użyczenie udziałowcowi samochodu na cele inne niż służbowe.

Dla prawidłowej kwalifikacji tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych ważne jest, czy udziałowiec (akcjonariusz) jest pracownikiem spółki, czy też nim nie jest. Kosztem uzyskania przychodów spółki nie są wydatki na jednostronne świadczenia dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie są pracownikami spółki. Natomiast w przypadku gdy udziałowiec (akcjonariusz) jest jej pracownikiem, wówczas spółka wydatek na jednostronne świadczenie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako tzw. koszty pracownicze.

Koszty funkcjonowania rady nadzorczej i komisji rewizyjnej

Funkcjonowanie rady nadzorczej i komisji rewizyjnej łączy się z ponoszeniem kosztów nie tylko na wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez ich członków funkcji, ale również innych wydatków na rzecz osób wchodzących w skład tych organów, a także kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem organów spółki. Kluczem do prawidłowego kwalifikowania tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych jest ocena, czy dany wydatek został poniesiony na rzecz członka rady nadzorczej (lub komisji rewizyjnej), czy też jest to wydatek na funkcjonowanie organu spółki.

Z wydatków, jakie spółka ponosi na rzecz członków rady nadzorczej (lub komisji rewizyjnej), kosztem uzyskania przychodów są tylko wynagrodzenia wypłacane tym osobom z tytułu pełnionej funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a updop). Oprócz wynagrodzeń do wydatków ponoszonych na rzecz członka rady nadzorczej (lub komisji rewizyjnej) należy zaliczyć np.: zwrot kosztów podróży (w tym dojazdów na posiedzenia organu, konferencje branżowe, spotkania z kontrahentami), zakwaterowania, wyżywienia, szkolenia. Tego rodzaju wydatki, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Dlatego spółki często rezygnują z ponoszenia innych niż wynagrodzenia wydatków na rzecz członków organu nadzorującego, rekompensując im to odpowiednim podwyższeniem wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji.

Zwróć uwagę!

Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane ze zorganizowaniem posiedzenia rady nadzorczej, takie jak wynajęcie lokalu i zwyczajowy poczęstunek (kawa, herbata, ciastka) serwowany podczas posiedzeń. Tego rodzaju wydatki należy zakwalifikować do wydatków ogólnych związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, co przesądza o tym, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2008 r., nr IPPB3/423W-904/08-7/ER: "(...) formuła użyta w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy (updop - przyp. red.) ma wyraźnie charakter podmiotowy i stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów nie mogą być wydatki ponoszone na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, natomiast nie wyklucza z kosztów podatkowych wydatków na rzecz obsługi tych organów nadzorczych spółki, które to wydatki należy uznać za związane z funkcjonowaniem samej jednostki. W związku z powyższym za wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki, spełniające wymogi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być uznane, wymienione we wniosku: koszty związane z wyborami do Rady Nadzorczej (np. koszty ogłoszeń prasowych o organizowanych wyborach, druku kart do głosowania), wydatki z tytułu zakupu kawy, herbaty, oraz słodyczy, które są serwowane na posiedzeniach Rady Nadzorczej, koszty wynajęcia pomieszczeń na posiedzenie Rady Nadzorczej, koszty przygotowania sali do narady lub posiedzenia, materiały piśmiennicze. Także zakup sprzętu biurowego (komputery, drukarki itp.), wydatki na opłaty za połączenia telefoniczne, zakup prasy, doradztwo prawne, koszty tłumaczenia dokumentów, jeżeli nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz członków rady nadzorczej, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla tych osób i wiążą się tylko i wyłącznie z funkcjonowaniem organu nadzoru, przy spełnieniu przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów".

Ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, nie ma zastosowania do należności, jakie spółka wypłaca członkom rad nadzorczych (lub komisji rewizyjnych) na podstawie umów cywilnoprawnych, a które nie wynikają z członkostwa w organach nadzoru. Na przykład spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie za wykonanie projektu modernizacji hali produkcyjnej, który - na podstawie umowy o dzieło - wykona architekt będący członkiem rady nadzorczej tej spółki.