Likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych
Rozwój prowadzonej działalności gospodarczej niejednokrotnie pociąga za sobą konieczność rozbudowy infrastruktury wykorzystywanej do tej działalności, w szczególności, gdy ta dotychczas używana nie spełnia oczekiwanych parametrów dotyczących funkcjonalności. Optymalnym rozwiązaniem ekonomicznie i gospodarczo uzasadnionym jest w tym zakresie bardzo często całkowita likwidacja (wyburzenie) istniejących budynków i na ich miejscu wybudowanie zupełnie nowych obiektów.
W sytuacji, gdy taka decyzja zostaje podjęta przed dokonaniem całkowitej amortyzacji środków trwałych, podatnicy często pytają, czy nieumorzona część wartości początkowej budynku w przypadku jego likwidacji i wybudowanie w jego miejsce nowego budynku może bezpośrednio i jednorazowo stanowić koszt uzyskania przychodów.
Aby odpowiedzieć na to pytanie należy odnieść się w pierwszej kolejności do definicji kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako ustawa o PIT) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.
Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.
W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii, czy nieumorzona wartość likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodów, zależy od przyczyny likwidacji tego środka. Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów, co jest istotne podatkowo, bowiem w zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczania kosztów. Jeżeli powodem rozbiórki jest niespełnienie przez budynek oczekiwanych parametrów dotyczących jego funkcjonalności, w związku z poszerzeniem dotychczasowej działalności gospodarczej nie można mówić, iż likwidacja budynku następuje w celu zmiany rodzaju działalności lub w celu likwidacji działalności. Po dokonaniu rozbiórki budynku, który podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej powstanie bowiem nowy budynek, w którym będzie kontynuowana dotychczasowa działalność gospodarcza.
W takim wypadku straty z likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane jednorazowo za koszty uzyskania przychodu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2009.10.29 znak IPPB1/415-684/09-2/AM).
Warto w tym miejscu zwrócić także uwagę na do kwestię zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kosztów rozbiórki starego budynku. W sytuacji, gdy nowy budynek powstaje na miejscu dotychczasowego, wyburzenie starego budynku jest niezbędne do rozpoczęcia, zakończenia i oddania nowego obiektu do używania. Dlatego też uznać należy, iż koszty likwidacji (rozbiórki) budynku są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego budynku. W takim przypadku koszty związane z wyburzeniem starego budynku na podstawie art. 22g ust. 4 przywoływanej ustawy, zwiększą wartość początkową nowego budynku i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonego środka trwałego.
Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.
Przy czym, za koszt wytworzenia stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy, uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
Jarosław Włoch, konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Małopolskiego Instytutu Studiów Podatkowych w Krakowie
Artykuł ma charakter jedynie informacyjny i stanowi publikację zainspirowaną treścią artykułów prasowych, interpretacji organów podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych. Nie stanowi porady ani opinii podatkowej czy prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 i art. 31 ustawy o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 1996 r. Nr 102, poz. 475, ze zm.) i jest odzwierciedleniem poglądów wyrażanych przez autorów publikacji. Małopolski Instytut Studiów Podatkowych Sp. z o.o. nie bierze odpowiedzialności za ewentualne skutki podejmowanych decyzji na ich podstawie.
