Jednorazowa amortyzacja

Okres amortyzacji oraz roczną stawkę amortyzacji dla wszystkich środków trwałych jednostki ustalają we własnym zakresie uwzględniając okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

- liczba zmian, na których pracuje środek trwały,

- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,

- wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,

- prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,

- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

W odniesieniu do środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości można dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego - taka możliwość wynika z art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Jednostki same określają wartość składników majątku, które jako niskocenne zostaną jednorazowo zamortyzowane. Często przyjmują dla celów bilansowych wartość nieprzekraczającą kwoty określonej w przepisach ustaw o podatku dochodowym, która aktualnie wynosi 3.500 zł (art. 16f ust. 3 ustawy o pdop - Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. i art. 22f ust. 3 ustawy o pdof - Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).

Niektóre jednostki mogą także skorzystać z możliwości dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - ale tylko wyłącznie dla celów podatkowych - na zasadach określonych w ustawach o podatku dochodowym.

Przypomnijmy zatem, iż począwszy od 1 stycznia 2007 r. obowiązują nowe zasady amortyzacji dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 16k ust. 7-12 ustawy o pdop oraz art. 22k ust. 7-12 ustawy o pdof, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), z wyłączeniem samochodów osobowych.

Mały podatnik to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro.

Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł (art. 4a pkt 10 ustawy o pdop oraz art. 5a pkt 20 ustawy o pdof).

Do ustalenia limitów obowiązujących w 2007 r. zastosowanie miał kurs średni NBP z dnia 2 października 2006 r. Średni kurs euro ogłoszony przez NBP na ten dzień wyniósł 3,9745 zł/euro, zatem małym podatnikiem w roku 2007 jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży nie przekroczyła w 2006 r. kwoty 3.180.000 zł (800.000 euro × 3,9745 zł/euro).

Jednorazowe odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy określaniu wymienionego limitu nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych.

Wartość jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez podatników rozpoczynających działalność lub małych podatników nie może zatem przekroczyć w 2007 r. kwoty 199.000 zł (50.000 euro × 3,9745 zł/euro).

Jest jednak grupa podatników, którzy nie mogą dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na wymienionych wyżej zasadach. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości takiej nie mają podmioty wyszczególnione w art. 16k ust. 11 ustawy o pdop, tj. podatnicy rozpoczynający działalność, którzy zostali utworzeni:

- w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników albo

- w wyniku przekształcenia spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, albo

- przez osoby fizyczne, które wniosły na poczet kapitału nowo utworzonego podmiotu uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty co najmniej 10.000 euro.

Natomiast w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z możliwości dokonania jednorazowych amortyzacyjnych nie mogą skorzystać podatnicy wyszczególnieni w art. 22k ust. 11 ustawy o pdof, tj. podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, którzy w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia:

- prowadzili działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnicy spółki niemającej osobowości prawnej, lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Jednorazowy odpis amortyzacyjny a obowiązek ustalenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy

Jak wskazano wcześniej, nowe rozwiązania wynikające z ustaw podatkowych nie mogą być uwzględniane dla celów bilansowych. Wobec tego u podatnika, który spełnił kryteria do uznania go za małego podatnika w 2007 r. i skorzystał z metody jednorazowego odpisu amortyzacyjnego koszty amortyzacji podatkowej w 2007 r. będą wyższe od amortyzacji bilansowej za ten rok. Na koniec roku wystąpi zatem różnica przejściowa pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością bilansową środków trwałych a ich wartością podatkową. Powstanie w związku z tym obowiązek utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego - stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Przypomnijmy, iż rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego przewidzianej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości (art. 37 ust. 5 wymienionej ustawy).

Dodać należy, że obowiązek ten dotyczy wyłącznie osób prawnych. Ponadto, jednostka, której roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości może odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Pisemną decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Przykład - Założenia

Spółka z o.o. we wrześniu 2007 r. nabyła na własność samochód ciężarowy, którego wartość początkowa (równa cenie nabycia) wyniosła 120.000 zł. W tym samym miesiącu samochód został przyjęty do użytkowania.

Spółka posiada status małego podatnika i w październiku 2007 r. dokonała jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 120.000 zł.

Dla celów bilansowych przyjęto, iż okres ekonomicznej użyteczności samochodu ciężarowego wyniesie 5 lat. Zatem miesięczny odpis amortyzacyjny, naliczany począwszy od października 2007 r., wyniósł 2.000 zł (120.000 zł : 60 miesięcy).

Na dzień bilansowy spółka z o.o. utworzyła rezerwę na odroczony podatek dochodowy, gdyż wartość księgowa zakupionego samochodu ciężarowego była większa od jego wartości podatkowej:

a) bilansowa wartość netto samochodu ciężarowego: 120.000 zł - (2.000 zł × 3 miesiące) = 114.000 zł,

b) podatkowa wartość netto samochodu ciężarowego 120.000 zł - 120.000 zł = 0 zł,

c) różnica przejściowa dodatnia 114.000 zł - 0 zł = 114.000 zł,

d) rezerwa na odroczony podatek dochodowy 114.000 zł × 19% = 21.660 zł.

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Dekretacja

1. OT - przyjęcie środka trwałego do użytkowania: 120.000 zł - Wn konto 01 ?Środki trwałe?

(w analityce: Grupa 7, symbol wg KŚT: 742 - Samochody ciężarowe), - Ma konto 30 ?Rozliczenie zakupu?.

2. PK - odpisy amortyzacyjne za okres od października do grudnia 2007 r.:(2.000 zł × 3 miesiące) =

6.000 zł

- Wn konto 40 ?Koszty według rodzajów?(w analityce: Amortyzacja),

- Ma konto 07 ?Odpisy umorzeniowe środków trwałych? oraz równocześnie

- Wn konto 50 ?Koszty działalności podstawowej?,

- Ma konto 49 ?Rozliczenie kosztów?.

3. PK - rezerwa na odroczony podatek dochodowy: 21.660 zł - Wn konto 87 ?Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego?,

- Ma konto 83 ?Rezerwy?

Księgowania:

Uwaga: Odpisy amortyzacyjne, które spółka z o.o. będzie dokonywać dla celów bilansowych począwszy od 2008 r. nie będą uwzględniane w rachunku podatkowym. Wskazane będzie zatem ujmować je na wydzielonym koncie w ewidencji analitycznej jako ?niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?.

autor: Ewa Gruch