Zasady opodatkowania podatkiem VAT umów leasingu

W myśl tego przepisu, przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddania tej rzeczy korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Istotnym postanowieniem umowy leasingu jest zapłata wynagrodzenia, które musi być co najmniej równe cenie nabytej rzeczy. Umowa leasingu zawierana jest najczęściej na taki okres, który odpowiada okresowi używalności określonego dobra inwestycyjnego. W okresie tym dany przedmiot leasingu amortyzuje się. Można zatem uznać, że istotą umowy leasingu jest udzielenie leasingobiorcy pewnego rodzaju kredytu umożliwiającego mu zakup danej rzeczy (leasing kapitałowy).

W praktyce zawierane są również umowy leasingu, zbliżone do umów najmu czy dzierżawy. Jest to tzw. leasing operacyjny. Na podstawie tego rodzaju umowy leasingodawca udostępnia leasingobiorcy daną rzecz na pewien okres, a pobierane z tego tytułu opłaty nie pokrywają w całości wartości tej rzeczy. W ten sposób rzecz będąca przedmiotem leasingu amortyzuje się u kolejnych leasingobiorców.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT rozróżnienie leasingu kapitałowego i operacyjnego jest niezwykle istotne.

Uwaga

Wydanie towaru leasingobiorcy na podstawie umowy leasingu kapitałowego traktować należy jako dostawę towaru, natomiast leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług.

1. Leasing finansowy

Leasing finansowy na gruncie przepisów ustawy o VAT traktowany jest jako dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu. Aby jednak określić, które z umów leasingu stanowią dostawę towarów w świetle przepisów dotyczących VAT, należy odnieść się do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, iż dostawą towarów będą takie umowy leasingu, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy, których przedmiotem są grunty.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), wyodrębnione zostały dwa rodzaje umów leasingu. Aby można było uznać leasing za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, umowa - w świetle przepisów o podatku dochodowym - musi spełniać następujące warunki:

musi być zawarta na czas oznaczony,

suma ustalonych w umowie opłat, zmniejszona o należny podatek VAT, powinna odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

musi zawierać postanowienie, iż odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.

Jeżeli natomiast chodzi o grunty - to stanowią one środek trwały, mimo że nie podlegają amortyzacji.

Uwaga

Wydanie gruntów na podstawie umowy leasingu zawsze traktowane jest na podstawie przepisów dotyczących VAT jako dostawa towarów.

Zatem, jeżeli w umowie leasingu przewidziana została opcja zakupu, a ponadto korzystającemu przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, to wydanie towaru w ramach takiej umowy traktowane jest w świetle ustawy o VAT jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak ustalić moment powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania przy leasingu finansowym?

W przypadku leasingu kapitałowego traktowanego jak dostawa towaru, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru. Ze względu na fakt, że transakcja taka powinna zostać udokumentowana fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Przykład

Umowa leasingu finansowego, której przedmiotem jest samochód ciężarowy podpisana została w dniu 10 listopada 2008 r. W tym samym dniu przedmiot leasingu został wydany leasingobiorcy. Leasingodawca wystawił fakturę w dniu 13 listopada 2008 r. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury.

Oznacza to, że w przypadku leasingu kapitałowego faktura powinna opiewać na całą wartość świadczenia. Podstawą opodatkowania jest tu kwota należna, czyli całość wynagrodzenia netto z tytułu nabycia rzeczy stanowiącej przedmiot leasingu wraz z wszelkimi opłatami wynikającymi z zawartej umowy.

Uwaga

Niezależnie od tego, że korzystający reguluje należność w ratach, finansujący obowiązany jest do zapłaty podatku należnego od całości świadczenia wynikającego z umowy leasingu kapitałowego już w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kiedy leasingobiorca odlicza VAT?

Leasingodawca wystawia leasingobiorcy jednorazowo fakturę VAT obejmującą całość należności, niezależnie od tego, że będzie ona płacona przez leasingobiorcę w określonych w umowie ratach.

Korzystający natomiast, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez finansującego faktury VAT na ogólnych zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (bądź w rozliczeniu za okres następny - art. 86 ust. 11).

Przykład

Umowa leasingu finansowego, której przedmiotem jest maszyna produkcyjna zawarta została w listopadzie 2008 r. na okres trzech lat. Z chwilą zawarcia umowy finansujący wystawił fakturę VAT obejmującą całą należność, jaką w tym trzyletnim okresie otrzyma od korzystającego. Korzystający otrzymał wraz z umową harmonogram spłaty poszczególnych rat. Mimo iż korzystający będzie uiszczał należność w kolejnych ratach, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury na zasadach ogólnych, czyli w rozliczeniu za listopad 2008 r. bądź w rozliczeniu za miesiąc następny.

2. Leasing operacyjny

Leasing operacyjny w świetle przepisów ustawy o VAT nie stanowi dostawy towarów, lecz świadczenie usług. W konsekwencji w sposób odmienny ustalić należy zarówno miejsce, jak i moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku tego rodzaju umowy.

Uwaga

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług leasingu, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).

Fakturę należy wystawić nie później niż z dniem powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem tego obowiązku. Wynika to z brzmienia przepisu § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie faktur. W praktyce oznacza to, iż leasingodawca przy umowie leasingu operacyjnego będzie odrębnie fakturował każdą kolejną ratę, ustaloną w umowie i dopiero od poszczególnych rat wykazywać będzie obowiązek podatkowy według opisanej powyżej zasady.

Przykład

Umowa leasingu operacyjnego została zawarta na okres dwóch lat. Leasingodawca do umowy załączył harmonogram spłaty poszczególnych rat leasingowych. Termin płatności pierwszej raty - zgodnie z umową - przypadał 20 listopada 2008 r. Podatnik uiścił należność w dniu 18 listopada 2008 r. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał zatem w dniu otrzymania zapłaty. Fakturę VAT leasingodawca mógł wystawić najpóźniej w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Kiedy odliczyć VAT w przypadku leasingu operacyjnego?

W przypadku leasingu operacyjnego prawo do odliczenia u korzystającego następuje na zasadach ogólnych. Korzystający sukcesywnie odliczał będzie podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur dokumentujących kolejne raty leasingowe w rozliczeniu za okres, w którym daną fakturę otrzymał, lub za okres następny. Należy przy tym podkreślić, że przy tego rodzaju leasingu nie ma zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia przed wykonaniem usługi wynikające dla niektórych czynności z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, co oznacza, że w każdym wypadku korzystający może odliczyć VAT za okres, w którym otrzymał fakturę lub za okres następny.

Wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy

Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego często w praktyce korzystający decyduje się na zakup leasingowanego wcześniej przedmiotu. W związku z tym zawiera umowę kupna-sprzedaży leasingowanej wcześniej rzeczy. W takim przypadku dochodzi do przeniesienia własności, czyli czynności stanowiącej dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Czasem podatnicy mają wątpliwości, czy tego rodzaju postępowanie nie zostanie zakwestionowane przez organy podatkowe, jako mające na celu obejście przepisów prawa. Podatnicy obawiają się że organy podatkowe uznają, że pod pozorem umowy leasingu operacyjnego, strony w istocie zawarły umowę leasingu kapitałowego. Niemniej jednak - zdaniem redakcji - w sytuacji, gdy wykup przedmiotu leasingu ma miejsce już po zakończeniu okresu użytkowania danej rzeczy na podstawie umowy leasingu operacyjnego, praktyka taka dopuszczalna jest w świetle obowiązujących przepisów.

Poradnik VAT Nr 22 z dnia 2008-11-20