Nabycie i sprzedaż gruntu

1.1. Wieczyste użytkowanie gruntów w aspekcie prawnym

Zasady ustalania i korzystania z prawa użytkowania wieczystego gruntu określają art. 232-243 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2008 r. nr 163, poz. 1012) oraz ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261, poz. 2603; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2008 r. nr 59, poz. 369).

Sposób korzystania z gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika powinien być określony w umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego, a wszelkie informacje w tym zakresie powinny być wpisane do księgi wieczystej.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym zbywalnym, które w zasadzie jest zbieżne z prawem własności. Użytkownik wieczysty - podobnie jak właściciel gruntu - może to prawo sprzedać, darować, zamienić czy wnieść w formie aportu. Podobnie jak ustanowienie prawa wieczystego, tak i jego zbycie, wymaga zachowania formy aktu notarialnego. Niezbędny jest również wpis w księdze wieczystej.

Termin trwania użytkowania wieczystego został określony w art. 236 § 1 K.c. i wynosi 99 lat. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy wymaga tego cel gospodarczy, dopuszczalne jest oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie na okres krótszy, jednak co najmniej na 40 lat.

Opłaty za wieczyste użytkowanie

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty te wnosi się właścicielowi gruntu, którym jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.

Pierwsza opłata pobierana jest jedynie od pierwszego użytkownika wieczystego i wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej. Należność ta podlega wpłacie jednorazowo (jeżeli oddanie nieruchomości w wieczyste użytkowanie nastąpiło w drodze przetargu) lub może być rozłożona na oprocentowane raty (jeżeli oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nastąpiło w drodze bezprzetargowej).

Natomiast wysokość stawek procentowych opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego jest uzależniona od określonego w umowie celu, na jaki nieruchomość gruntowa została oddana i wynosi od 0,3 do 3% ceny gruntu. Opłaty te wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Na wniosek użytkownika wieczystego, złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności opłaty rocznej, właściwy organ może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

1.2. Grunty i prawo wieczystego użytkowania dla celów podatku dochodowego

Klasyfikacja gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntu

Jeżeli grunt został nabyty przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem wykorzystywania go w okresie dłuższym niż rok, to powinien być zaliczony do środków trwałych.

W praktyce ukształtował się pogląd, że prawo wieczystego użytkowania jest wartością niematerialną i prawną. Jednak ustawy o podatku dochodowym nie wymieniają wprost prawa wieczystego użytkowania jako wartości niematerialnej i prawnej. Dlatego też, ze względów praktycznych, lepiej zaliczyć to prawo do środków trwałych, gdyż tak prawo wieczystego użytkowania gruntów kwalifikowane jest dla celów bilansowych.

Warto jednocześnie zaznaczyć, że zaliczenie prawa wieczystego użytkowania gruntu do środków trwałych, czy też do wartości niematerialnych i prawnych ma drugorzędne znaczenie, gdyż bez względu na klasyfikację, konsekwencje podatkowe nabycia tego prawa lub jego zbycia są takie same.

Ustalenie wartości początkowej

Za wartość początkową gruntu i prawa wieczystego użytkowania w razie odpłatnego nabycia uważa się kwotę należną zbywcy:

powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (tj. koszty opłat notarialnych, skarbowych, odsetek),

pomniejszoną o podatek od towarów i usług (jeżeli podatek ten podlega odliczeniu).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym określa, że wartość początkową stanowią wydatki związane z zakupem środka trwałego poniesione do dnia przekazania go do używania, lecz nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem ?dzień przekazania do używania?, uznać należy, że dzień ten powinien być ustalony przez podatnika. Ponieważ nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania wymaga formy aktu notarialnego, a grunty ze względu na swoją specyfikę nadają się do wykorzystania już w momencie zakupu, zasadne jest przyjęcie za dzień przekazania do używania dzień podpisania aktu notarialnego.

Przykład

Podatnik zakupił grunt za kwotę 80.000 zł. Opłaty notarialne wynosiły 10.000 zł. Akt notarialny podpisano 14 października 2008 r. i tego dnia wprowadzono grunt do ewidencji środków trwałych. Na zakup gruntu podatnik zaciągnął kredyt. Odsetki od kredytu na zakup gruntu naliczone do dnia podpisania aktu notarialnego wynosiły 1.000 zł.

Wartość początkowa gruntu wynosi: 80.000 zł + 10.000 zł + 1.000 zł = 91.000 zł (pominięto kwestię VAT).

Odsetki naliczone po 14 października br. (po dniu przekazania gruntu do używania) stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W przypadku nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za wartość początkową należy uznać wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W tej sytuacji koszty notarialne nie powiększają wartości rynkowej - a tym samym nie wpływają na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i stanowią koszt podatkowy w dacie ich poniesienia.

Problem może pojawić się w sytuacji, gdy prawo wieczystego użytkowania zostaje nabyte bezpośrednio od gminy lub Skarbu Państwa. Wówczas bowiem nabywca wnosi jedynie pierwszą opłatę, która stanowi koszt podatkowy w momencie jej poniesienia (opłata powyższa nie wpływa na wartość początkową prawa wieczystego użytkowania gruntu). Zatem w tym przypadku wartość początkową stanowią jedynie koszty poniesione w związku z nabyciem przedmiotowego prawa, tj. koszty notarialne, skarbowe, odsetki itp.

Wydatki na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania w kosztach podatkowych

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (za wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów). Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOP. Ponadto, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji podatkowej (art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF i art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP). Wydatki te będą jednak kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zbycia.

Opłaty za wieczyste użytkowanie mają charakter stały, gdyż podatnik zobowiązany jest je uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem i jako koszt pośredni stanowią one koszt podatkowy w momencie ich poniesienia. Jak bowiem wynika z art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

Należy przy tym pamiętać, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Jeżeli zatem dla celów bilansowych jednostka rozlicza roczną opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu w okresach miesięcznych, to również dla celów podatkowych opłata ta będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w tych samych okresach i w tej samej wysokości, w jakiej nastąpi jej zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych.

Ważne: Wydatki na nabycie gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowią kosztów podatkowych ani bezpośrednio w momencie ich poniesienia, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych dopiero w dniu zbycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Powyższe nie dotyczy opłat z tytułu użytkowania wieczystego (zarówno opłaty wstępnej, jak i opłat rocznych), które stanowią koszt podatkowy w momencie ich poniesienia.

Przykład

W styczniu 2008 r. podatnik nabył na rynku wtórnym prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej za kwotę 80.000 zł. Umowę zawarto w formie aktu notarialnego, którego koszty wynosiły 5.000 zł. Opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego podatnik przelał na rachunek urzędu gminy w marcu 2008 r., w wysokości 2.400 zł. Opłata ta stanowiła koszt podatkowy w momencie jej wniesienia, tj. w marcu br.

Dla uproszczenia pominięto kwestię VAT.

W październiku 2008 r. podatnik sprzedał przedmiotowe prawo za kwotę 100.000 zł. Dochód ze sprzedaży wyniósł:

a) przychód podatkowy: 100.000 zł,

b) koszt uzyskania przychodów: 80.000 zł + 5.000 zł = 85.000 zł,

c) dochód: 100.000 zł - 85.000 zł = 15.000 zł.

Uwaga! Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu nie uwzględnia się w kosztach podatkowych opłat za użytkowanie wieczyste. Opłaty te bowiem były kosztem uzyskania przychodu w momencie ich wnoszenia.

W tym miejscu warto nadmienić, że niekiedy nabycie prawa użytkowania wieczystego związane jest z prowadzoną inwestycją. Opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie powinno się doliczać do wartości początkowej budynków czy budowli budowanych na gruntach będących w użytkowaniu wieczystym, lecz należy zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie ich poniesienia.

Podobne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2008 r., nr IP-PB3-423-353/08-2/DG. W przedmiotowej sprawie, w celu prowadzenia inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, podatnik nabył prawo użytkowania wieczystego. Wydatki na nabycie tego prawa były niezbędne dla realizacji projektu deweloperskiego i osiągnięcia przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań:

?(?) Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

(?) podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią koszt uzyskania przychodu i są potrącalne w dacie ich poniesienia (podkreśl. red.). (?)?

1.3. Grunty w świetle ustawy o VAT

Od 1 maja 2004 r. grunty są zaliczane do towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem co do zasady, ich dostawa podlega opodatkowaniu.

Opodatkowane są również opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego, lecz jedynie wówczas, gdy użytkowanie wieczyste ustanowiono po 1 maja 2004 r. W przeciwnym wypadku - do opłat powyższych nie ma zastosowania ustawa o VAT. Takiego wyjaśnienia udzielił Minister Finansów w piśmie z 27 marca 2007 r., nr PT10-812-167/2007/MR/429, skierowanym do dyrektorów izb skarbowych i urzędów kontroli skarbowej:

?(?) opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (?) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.?

Pismo powyższe było następstwem uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, w której uznano, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, ze względu na podobieństwo tego prawa do prawa własności, nie jest świadczeniem usług (jak uważano dotychczas), lecz dostawą towarów.

Ważne: Opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntów:

nie zawierają VAT - jeżeli prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.,

podlegają opodatkowaniu - jeżeli prawo wieczystego użytkowania zostało ustanowione po 30 kwietnia 2004 r.

Jeżeli zatem gminy niesłusznie opodatkowywały opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, mają prawo do korekty VAT należnego. Przy czym, jeżeli opłaty powyższe były udokumentowane fakturą VAT, gminy zobowiązane są do wystawienia faktur korygujących. Jednak ze skorygowaniem VAT należnego lepiej poczekać do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę. Wprawdzie § 16 ust. 4 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur, dotyczący wymogu posiadania potwierdzenia odbioru korekty przez nabywcę, został uznany za niekonstytucyjny i utraci moc obowiązującą 19 grudnia 2008 r., lecz organy podatkowe uważają, że do momentu wygaśnięcia powyższego przepisu ww. potwierdzenie jest niezbędne do skorygowania VAT.

W przypadku, gdy opłaty za wieczyste użytkowanie nie były fakturowane, gminy mają prawo złożyć korekty deklaracji VAT, w których wykazywały przedmiotowe opłaty. Wraz z korektą deklaracji należy złożyć również wyjaśnienie przyczyny korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej). Gminy, które wykazały i wpłaciły nienależny VAT, składają również wniosek o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej). Jeżeli złożona korekta deklaracji nie będzie budziła wątpliwości, organ podatkowy zwróci nadpłatę w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia deklaracji korygującej.

Jaka stawka VAT na dostawę gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu?

Jak już wspomniano - od 1 maja 2004 r. grunty uważane są za towary i w zależności od okoliczności, ich dostawa może być opodatkowana stawką 22%, 7% lub korzystać ze zwolnienia z VAT.

Co do zasady, dostawa gruntu lub prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT. Od powyższego przewidziano jednak pewne wyjątki. Jak bowiem postanowiono w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawagruntu zabudowanego podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla zbywanego budynku lub budowli. Jeżeli zatem przykładowo dostawa budynku korzysta ze zwolnienia z VAT (gdyż jest towarem używanym, przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT), również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Natomiast sprzedaż terenów niezabudowanych:

korzysta ze zwolnienia z VAT - jeżeli dostawa dotyczy terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT),

podlega opodatkowaniu według stawki 22% - w pozostałych przypadkach.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego nie może korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla towarów używanych.

Podobne zasady opodatkowania obowiązują również przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. W tym zakresie zastosowanie znajdzie § 5 ust. 7 (opodatkowanie według stawki 7% w przypadku dostawy budynków mieszkalnych) oraz § 8 ust. 1 pkt 4 i 12 (zwolnienie z VAT zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów rolniczych oraz prawa do gruntów, na których posadowione są budynki, których sprzedaż jest zwolniona z VAT) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie VAT.

Warto jednak nadmienić, że w ustawie o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, będącej przedmiotem zaawansowanych prac legislacyjnych, zakłada się opodatkowanie prawa wieczystego użytkowania gruntu według stawki 22%, bez względu na stawkę VAT właściwą dla dostawy nieruchomości. Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia z VAT lub z obniżonej do 7% stawki podatku, to i tak zbycie prawa wieczystego użytkowania będzie należało opodatkować według stawki 22%.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

Ponieważ dostawa gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu zostały zrównane z dostawą towarów, to moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić tak, jak przy sprzedaży towaru. Obowiązek wykazania VAT należnego powstaje zatem nie później niż z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa ma być potwierdzona fakturą (jeżeli nabywcą jest podmiot gospodarczy) - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru. W tym przypadku za dzień wydania towaru należy uznać dzień podpisania aktu notarialnego.

Może pojawić się jednak wątpliwość, czy w przypadku użytkowania wieczystego VAT należny powinien być rozliczony jednorazowo w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też rozliczany zgodnie z terminem płatności poszczególnych opłat rocznych. Ponieważ grunt jest towarem, dla dostawy którego nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, to zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, podstawą opodatkowania jest łączna kwota wszystkich opłat (tj. suma pierwszej opłaty i opłat rocznych). Oznacza to, że w momencie dostawy podatnik zobowiązany jest wykazać VAT należny od całej kwoty należności, bez względu na to, że pobieranie opłat rocznych rozłożone jest w czasie. Pomimo, że powyższa zasada jest trudna do stosowania w praktyce, gdyż jak wiemy użytkowanie wieczyste jest zazwyczaj ustanawiane na wiele lat (zazwyczaj na 99 lat), to takie stanowisko prezentują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 czerwca 2008 r., nr ITPP1/443-287/08/MN:

?(?) w przypadku oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowej obowiązek podatkowy powstanie ?jednorazowo? w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury, a opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które w opisanym stanie faktycznym będą się składać należne opłaty roczne za cały okres użytkowania (które otrzymane dopiero będą w przyszłości), pomniejszone o kwotę należnego podatku. (?)?

Trudno jednak sobie wyobrazić stosowanie powyższej zasady w praktyce. Dlatego też w ustawie z dnia 15 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodaje się do art. 19 ust. 16b, zgodnie z którym w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. Przepis powyższy będzie miał zastosowanie do podatników, którzy oddali grunt w wieczyste użytkowanie po 30 kwietnia 2004 r., za wyjątkiem sytuacji, gdy podatek z ww. tytułu został rozliczony w całości przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy o VAT.

Co do zasady, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jeżeli wydatek związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Od powyższej zasady przewidziano jednak szereg wyjątków. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odliczenie VAT nie przysługuje z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Powyższy przepis nie dotyczy jednak wydatków związanych z nabyciem gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Ważne: Jeżeli zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z powyższym zakupem. Odliczeniu podlega również VAT naliczony od opłat za wieczyste użytkowanie gruntu.

1.4. Grunty i prawo wieczystego użytkowania w aspekcie bilansowym

Jeżeli jednostka nabywa grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu do celów działalności gospodarczej, a okres użytkowania przekracza rok, to dla celów bilansowych grunt lub ww. prawo powinna zaliczyć do środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Do środków trwałych nie zalicza się natomiast wartości gruntów przyjętych w wieczyste użytkowanie, które ujmuje się jedynie w ewidencji pozabilansowej.

Natomiast w przypadku, gdy jednostka nabywa grunt (lub prawo wieczystego użytkowania gruntu) w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych (np. w celu wydzierżawiania lub też czerpania zysku z tytułu wzrostu jego wartości w przyszłości), zasadne jest zaliczyć go do inwestycji.

Ustalenie wartości początkowej

W przypadku odpłatnego nabycia gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, za wartość początkową należy uznać cenę nabycia, tj. kwotę należną sprzedającemu (bez podlegającemu odliczeniu VAT):

powiększoną o koszty związane z zakupem, tj. opłaty notarialne, skarbowe, odsetki itp.,

pomniejszoną o rabaty, opusty i inne zmniejszenia.

Jeżeli w trakcie użytkowania nastąpi trwała utrata wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, zasadne jest dokonanie w ciężar kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego.

W przypadku, gdyprawo wieczystego użytkowania zostaje nabyte bezpośrednio od gminy lub Skarbu Państwa, tj. w sytuacji, gdy jednostka wnosi jedynie pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste, opłata ta łącznie z pozostałymi wydatkami, związanymi z nabyciem ww. prawa, stanowi jego wartość początkową (odmiennie jak dla celów podatkowych, gdzie pierwsza opłata zaliczana jest do kosztów podatkowych w momencie jej poniesienia).

Amortyzacja gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów

Dla celów bilansowych grunty nie podlegają amortyzacji (za wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową). Wynika to z faktu, że ze względu na swoją specyfikę grunty nie zużywają się i mają nieskończony okres użytkowania.

Amortyzacji bilansowej podlega natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntów przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Przy czym ustawa o rachunkowości nie określa stawek amortyzacyjnych dla prawa wieczystego użytkowania gruntu, określając jedynie, że przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres użyteczności ekonomicznej środka trwałego (art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ponieważ jednak prawo wieczystego użytkowania zostaje z reguły przyznane na 99 lat, co jest okresem bardzo odległym i trudno przewidzieć realia rynkowe w tak odległym okresie, w praktyce dla ww. prawa przyjmuje się zazwyczaj okres amortyzacji nieprzekraczający 20 lat, tj. tyle, ile wynosi maksymalny okres amortyzacji dla wartości firmy (art. 44b ust. 10 ww. ustawy).

Odpisy amortyzacyjne od prawa wieczystego użytkowania gruntów ujmowane są w księgach rachunkowych zapisem:

- Wn konto 40 Koszty według rodzajów?

(w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 ?Odpisy umorzeniowe środków trwałych?.

Ewidencja opłaty rocznej

Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntu ujmuje się w ewidencji księgowej w kosztach działalności podstawowej w korespondencji z kontem rozrachunkowym 24 Pozostałe rozrachunki. Jeśli jednak z punktu widzenia jednostki opłata roczna jest istotna i jej jednorazowe zarachowanie w koszty zniekształciłoby wynik finansowy bieżącego okresu sprawozdawczego (miesiąca), powinna być rozliczana w czasie za pośrednictwem konta 64 ?Rozliczenia międzyokresowe kosztów?.

Przykład

Jednostka nabyła od gminy prawo wieczystego użytkowania gruntów:

1) wartość gruntu zgodnie z aktem notarialnym: 100.000 zł,

2) pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste: 25.000 zł plus VAT 5.500 zł,

3) koszty sporządzenia aktu notarialnego: 600 zł (plus VAT 132 zł),

4) opłaty sądowe: 200 zł,

5) opłata roczna (płatna do 31 marca roku następnego): 3.000 zł (plus VAT 660 zł); z punktu widzenia jednostki wysokość opłaty rocznej nie jest kwotą istotną.

Wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania wynosi: 25.000 zł + 600 zł + 200 zł = 25.800 zł. Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, okres amortyzacji ustalono na 20 lat. Stawka amortyzacyjna wynosi 5%, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (25.800 zł x 5%) : 12 = 107,50 zł.

Dekretacja:

1. Faktura dokumentująca zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu

(wartość pierwszej opłaty):

a) wartość netto:

25.000 zł

- Wn konto 30 ?Rozliczenie zakupu?;

b) VAT naliczony:

5.500 zł

- Wn konto 22-1 ?VAT naliczony i jego rozliczenie?;

c) razem faktura brutto:

30.500 zł

- Ma konto 24 ?Pozostałe rozrachunki?.

2. Faktura dokumentująca koszty notarialne:

a) wartość netto:

600 zł

- Wn konto 30 ?Rozliczenie zakupu?;

b) VAT naliczony:

132 zł

- Wn konto 22-1 ?VAT naliczony i jego rozliczenie?;

c) razem faktura brutto:

732 zł

- Ma konto 24 ?Pozostałe rozrachunki?.

3. Opłaty sądowe:

200 zł

- Wn konto 30 ?Rozliczenie zakupu?,

- Ma konto 10 ?Kasa?.

4. OT - wprowadzenie prawa wieczystego użytkowania

gruntu do ewidencji bilansowej:

25.800 zł

- Wn konto 01 ?Środki trwałe?

(w analityce: Prawo użytkowania wieczystego gruntu),

- Ma konto 30 ?Rozliczenie zakupu?.

5. Ujęcie wartości gruntu w ewidencji pozabilansowej:

100.000 zł

- Wn konto 09-0 ?Obce środki trwałe?

(w analityce: Grunty w użytkowaniu wieczystym).

6. Miesięczne odpisy amortyzacyjne:

107,50 zł

- Wn konto 40 ?Koszty według rodzajów? lub konto zespołu 5

(w analityce: Amortyzacja),

- Ma konto 07-1 ?Odpisy umorzeniowe środków trwałych?

(w analityce: Prawo użytkowania wieczystego gruntu).

7. Faktura VAT za opłatę roczną (ewidencja w marcu 2009 r.):

a) wartość netto:

3.000 zł

- Wn konto 40 ?Koszty według rodzajów? lub konto zespołu 5

(w analityce: Podatki i opłaty);

b) VAT naliczony:

660 zł

- Wn konto 22-1 ?VAT naliczony i jego rozliczenie?;

c) razem faktura brutto:

3.660 zł

- Ma konto 24 ?Pozostałe rozrachunki?.

1.5. Grunty - w pytaniach i odpowiedziach

Podział gruntu na mniejsze działki i ich sprzedaż - w ewidencji księgowej

?

Posiadamy grunt rolny, który zaliczyliśmy do środków trwałych. Obecnie dokonujemy podziału gruntu na mniejsze działki. Część działek zostawimy na potrzeby własne, a część sprzedamy. Jak zaewidencjonować koszty podziału oraz sprzedaż działek?

W księgach rachunkowych nieruchomości - w tym grunty - zaliczane są do środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Jako odrębny obiekt inwentarzowy traktowana jest działka gruntu wytyczona - na mocy odrębnych przepisów - przez geodetę. Działka taka posiada swój numer ewidencyjny i figuruje w ewidencji prowadzonej przez właściwy organ administracyjny.

Kwestie związane z podziałem nieruchomości uregulowane zostały w dziale III ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podział nieruchomości następuje na podstawie decyzji wójta, burmistrza albo prezydenta miasta, zatwierdzającej podział (art. 96 ust. 1 ww. ustawy). W tym celu należy wystąpić ze stosownym wnioskiem do właściwego organu.

Należy zwrócić uwagę, że dla każdej z działek, będącej przedmiotem odrębnej własności, ustanowiona jest księga wieczysta. W sytuacji, gdy właściwy organ podejmie decyzję o podziale gruntu na mniejsze działki, fakt ten zostanie w księdze wieczystej odnotowany. Podstawę wpisu będzie stanowiła decyzja właściwego organu (art. 96 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Grunty w ewidencji księgowej ujmowane są w cenie nabycia (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości).Na skutek dokonanego podziału gruntu i wyodrębnienia z jednej działki gruntowej kilku mniejszych działek, nie ulega zmianie łączna wartość posiadanych przez jednostkę gruntów. Oznacza to, że na syntetycznym koncie 01 ?Środki trwałe? nie dokonuje się żadnych przeksięgowań w związku z podziałem gruntu.

Fakt podziału gruntu należy jednak odnotować w ewidencji analitycznej gruntów. Jednostki bowiem mają obowiązek prowadzić dla środków trwałych konta ksiąg pomocniczych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), które zawierają zapisy uszczegółowiające i uzupełniające zapisy kont księgi głównej.

Ewidencja analityczna może być prowadzona w formie księgi inwentarzowej. Do księgi tej wpisuje się chronologicznie wszystkie środki trwałe przyjęte do użytkowania - z podaniem numeru inwentarzowego obiektu, nazwy i krótkiej charakterystyki obiektu. Dla gruntów będą to m.in. numer działki gruntowej, powierzchnia, numer księgi wieczystej, wartość początkowa w cenie nabycia.

Podstawą wpisu w księdze inwentarzowej podziału gruntu jest decyzja właściwego organu administracyjnego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta) o dokonanym wyodrębnieniu działek, potwierdzona uzyskanym wypisem z księgi wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości. Na tej podstawie powinno nastąpić wykreślenie z ewidencji analitycznej środków trwałych obiektu inwentarzowego w postaci jednej działki gruntowej i wpisanie liczby wyodrębnionych obiektów, tj. ilości działek gruntowych.

W ewidencji analitycznej należy dodatkowo podać numery wyodrębnionych działek, ich powierzchnię, a także wartość początkową każdej z nich. Wartość początkową wyodrębnionych działek można ustalić proporcjonalnie do powierzchni działek. Można również przyjąć do wyceny wartość 1 m2 gruntu z dnia nabycia gruntu (według kosztu historycznego), a następnie przemnożyć ją przez powierzchnię wyodrębnionych działek.