Każdą sprzedaż w kantorze musisz wpisać do PIT-36

W przypadku prywatnego jednorazowego zakupu i sprzedaży walut (zakup w kantorze, sprzedaż w banku, osoba nie prowadziła działalności gospodarczej) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPB1/415-991/09/MR z 11 marca 2010 r. stwierdził, iż należy taki dochód (a właściwie w omawianym przypadku stratę) wykazać w PIT rocznym PIT-36, gdyż "Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych." Taką samą tezę organ ten postawił w interpretacji nr ITPB1/415-372/10/PSZ 2 lipca 2010 r. czy w interpretacji z 30 października 2009 r. nr ITPB1/415-673/09/WM.

W innej swojej interpretacji nr ITPB1/415-482/08/WM z 30 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż wykonywane nie w ramach działalności gospodarczej transakcje zakupu i sprzedaży walut w kantorach zagranicznych to również przychody z tzw. innych źródeł, jednak w tym wypadku opodatkowanie powinno nastąpić z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Jedynie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1/415-801/09/TK z 21 grudnia 2009 r. stwierdza, iż sprzedaż walut na cele prywatne (były to waluty firmowe) nie powoduje obowiązku rozliczenia przychodu z takiej transakcji. "Zatem jeżeli przedmiotowe wypłaty z konta walutowego firmowego nie są i nie będą już w żaden sposób związane z działalnością gospodarczą z tytułu ww. wypłat nie ma obowiązku naliczania różnic kursowych. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonuje Pani sprzedaży waluty obcej uzyskanej z prowadzonej działalności gospodarczej. Uzyskane kwoty przeznacza na zaspokojenie prywatnych potrzeb. Powyższe okoliczności nie wskazują na zarobkowy charakter sprzedaży walut. Zatem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży walut." Uznano najwyraźniej, że nie nastąpiło przekazanie majątku na cele prywatne i opodatkowanie przychodu z tzw. innych źródeł. Niemniej jednak nie można nie zauważyć, że już w marcu 2010 r. dyrektor tej samej izby skarbowej zmienił stanowisko w kolejnej interpretacji, a i wcześniej w roku 2008 wydał interpretację o przeciwnej treści.

Reasumując, interpretacje Ministerstwa Finansów stwierdzają, iż przedsiębiorcy rozliczają przychód z tytułu różnic kursowych, natomiast nieprzedsiębiorący rozliczają przychód z tzw. pozostałych źródeł.

W niniejszym artykule nie chodzi o transakcje na rynkach FOREX, ale o tradycyjne transakcje zakupu i sprzedaży waluty obcej, dokonywane fizycznie z ręki do ręki albo przez internet. W transakcjach na rynku FOREX gramy na kursach walut, ale faktycznie walut nie kupujemy i nie sprzedajemy.

W ocenie autora tego rodzaju interpretacja prawa jest niedorzeczna. Przeczą jej jednak nie względy natury praktycznej, ale wyraźne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie wprowadza bowiem rozróżnienia w omawianym zakresie na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz na osoby takiej działalności gospodarczej nie prowadzące.

Po pierwsze, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) nie wprowadza konstrukcji zakupu czy sprzedaży waluty jako towaru, rzeczy, banknotu czy monety. Ustawa wyraźnie określa, że przychód albo koszt może być wyrażony w złotych lub w walucie obcej oraz wprowadza metody przeliczania tych wartości. W przypadku prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą oraz działy specjalne produkcji rolnej zastosowanie znajdą przepisy o tzw. różnicach kursowych, które powodują naliczenie przychodu lub kosztu w przypadku osiągania zysku lub straty na różnicach kursów walut.

Pobierz darmowy: PIT 2011

W omawianych wyżej interpretacjach organ podatkowy stwierdza, że jedynie przychody wyraźnie wyłączone z opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu. A przecież właśnie przepis art.24c ust.10 ustawy o PIT ogranicza stosowanie różnic kursowych do dwóch kategorii podatników. Przepis ten wyłącza w ocenie autora możliwość opodatkowania zysku z tytułu sprzedaży waluty u osoby nie należącej do jednej z tych kategorii podatników.

Definicję przychodu zawiera art.11 ust.1 ustawy o PIT - są to otrzymane lub pozostawione do dyspozycji pieniądze. W przypadku rozmiany pieniędzy ilość ich pozostanie ta sama - czy będzie to banknot stuzłotowy czy dwie pięćdziesiątki. W przypadku zamiany waluty w kantorze ilość pieniędzy również jest identyczna, jednak zmienia się jednostka, w której pieniądz jest wyrażony. Nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, gdy przedmiotem sprzedaży są monety kolekcjonerskie czy monety ze względu na zawarty w nich kruszec (złoto, srebro, ono jest tutaj przedmiotem świadczenia). Wymiana waluty w kantorze to zamiana tej samej ilości pieniędzy na tą samą ilość pieniędzy. Przychód nie powstanie.

Gdyby było inaczej, regulacje dotyczące różnic kursowych nie byłyby potrzebne. Określone wydatki (np. na zakup towarów) byłyby kosztem przychodu z tytułu sprzedaży walut pozyskanych od kontrahenta za sprzedane mu te towary. To właśnie regulacje art.24c ustawy o PIT dowodzą, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza żadnego opodatkowania transakcji na kursach walut i trzeba było je oddzielnie opodatkować w ramach różnic kursowych, które zawierają m.in. definicję przychodu. Ta definicja przychodu, ujmująca przychody z wymiany walut, dotyczy jedynie przychodów z dwóch źródeł przychodów, zatem w pozostałym (prywatnym) zakresie przychody z wymiany walut - choć faktycznie istnieją - nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o PIT. Regulacje dotyczące różnic kursowych nie uchylają przecież żadnego przepisu wskazującego rzekomo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, iż kwota uzyskana ze sprzedaży walut jest przychodem - bo takiego przepisu nie ma.

Po drugie, nie jest prawdą, jak podają organy podatkowe, że dla nieopodatkowania konieczne jest wyraźne wskazanie, że pewne dochody (przychody) nie podlegają przepisom ustawy lub pozostają nieopodatkowane ze względu na inne wyraźne przepisy ustawy. Ustawa definiuje przychód. W pewnych przypadkach zaliczka stanowi przychód, w innych nie, w jednych przypadkach przychód może być należny, w innych faktycznie zrealizowany. Nie ujęcie określonej kategorii przysporzeń majątkowych w definicji przychodu powoduje, iż przychód ten pozostaje nieopodatkowany. Z tego względu umieszczono w ustawie o PIT regulacje dotyczące różnic kursowych, ale przecież wyraźnie ograniczono je tylko do dwóch kategorii podatników.

Do tego przedmiot opodatkowania powinien być wyraźnie wskazany w przepisie rangi ustawowej. W sytuacji, gdy nie ma wyraźnego przepisu wskazującego na istnienie przychodu z zamiany tej samej wartości ale w różnych walutach, to nie można uznać, iż takie operacje mieszczą się w przychodach z tzw. innych źródeł. Sama zamiana waluty nie jest przysporzeniem sama przez się, aby miała podlegać opodatkowaniu PIT. Trzeba by to najpierw wyraźnie w ustawie wskazać.

W efekcie mimo interpretacji podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy autor niniejszego artykułu nadal twierdzi, iż prywatne transakcje walutowe nie są w Polsce opodatkowane. Oczywiście chodzi o transakcje poza działalnością gospodarczą, a zatem może to być jedna, dwie czy trzy transakcje ukierunkowane na osiągnięcie zysku, bo większa ich ilość powoduje uzyskanie przychodu już nie prywatnego, ale z działalności gospodarczej (nawet gdy firmy faktycznie nie zarejestrowano). Z drugiej strony sporadyczne transakcje związane z majątkiem prywatnym (np. wyjazd za granicę) nie są ukierunkowane na osiągnięcie zysku i jako takie będą realizowane prywatnie bez względu na ich ilość. Słusznie jednak stwierdził organ podatkowy - kwestie prywatności transakcji musi dowieść każdorazowo podatnik.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie ma jednak znaczenia, jakie to są transakcje. Inwestycyjne, konsumpcyjne, wymiana walut na wakacje czy po wakacjach - zawsze trzeba wpisać transakcję w PIT-36. A

Jakkolwiek jednak nie ujmiemy transakcji walutowych, rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wymaga zmian. Większość podatników zdaje sobie sprawę, że ustawa o PIT jako akt nadrzędny znosi te regulacje rozporządzenia, które nie są zgodne z przepisami rangi ustawowej. Na przykład obowiązek wpisania do księgi przychodów i rozchodów określonego wydatku w określonym dniu nie zmienia faktu, że koszt uzyskania przychodu powstaje zgodnie z ustawą w dniu wystawienia dokumentu, na podstawie którego koszt jest księgowany (metoda kasowa kpir).

Zgodnie z art.24 ust.2 ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Tymczasem u przedsiębiorstw prowadzących działalność kantorową rozporządzenie nakazuje ujmować w spisie z natury również "niesprzedane wartości dewizowe". Takie dodatkowe zastrzeżenie było konieczne, bowiem "niesprzedane wartości dewizowe" nie są towarem w rozumieniu tego rozporządzenia. Skoro tak, to należy ująć je w spisie z natury, ale zgodnie z przepisem art.24 ust.2 ustawy o PIT nie wpływają one na wysokość dochodu, nie są to bowiem składniki majątku, których stan na początek czy koniec okresu rozliczeniowego wpływa na wysokość dochodu.

Jest to stanowisko zgoła podobne do stanowiska związanego z prywatnym nabywaniem i sprzedażą walut, jednak jest wyraźnie sprzeczne z wyraźnym przepisem ustawy o PIT. A tylko przepis ustawowy może określić zobowiązanie podatkowe, rozporządzenie nie może go zmienić. Minister Finansów nie uzyskał uprawnienia do wprowadzenia nowych regulacji w tym zakresie w drodze rozporządzenia. Miał jedynie określić sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Zatem regulacje dotyczące kantorów jako sprzeczne z ustawą po prostu kantorów nie obowiązują. Tzn. należy sporządzać spis z natury z uwzględnieniem wartości dewizowych, jednak nie należy wartości dewizowych uwzględniać przy ustalaniu dochodu.

Załóżmy, że mamy dwóch przedsiębiorców. Obaj kupili waluty na wolnym rynku i tam też je sprzedali. Jeżeli jeden z nich prowadzi działalność kantorową, to powinien - zgodnie z rozporządzeniem - rozliczyć przychody niejako jak z działalności handlowej, drugi, nie prowadzący działalności kantorowej, rozliczy jedynie różnice kursowe.

Działalnością kantorową zgodnie z prawem dewizowym jest regulowana działalność gospodarcza polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży. Oznacza to, że przedsiębiorca może bez problemów sprzedawać waluty uzyskane za swoje towary i usługi oraz kupować waluty na potrzeby dokonania zapłaty kontrahentom. Jeżeli jednak będzie kupować i sprzedawać waluty bez powiązania z tymi czynnościami, wówczas będzie zobowiązany do zarejestrowania działalności kantorowej. I będzie podlegać przepisom podatkowym dot. kantorów, nawet jeżeli faktycznie nie będzie to kantor wymiany walut w potocznym tego zwrotu znaczeniu.

W efekcie w kantorze nie stosujemy (podobno) przepisów o różnicach kursowych w odniesieniu do waluty stanowiącej przedmiot handlu (podobno).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza w ani jednym przepisie odrębnej regulacji dotyczącej działalności kantorowej. Bez względu na to jak nabywane są waluty i w jakim celu, zamiana waluty na walutę nie rodzi sama przez się przychodu ani kosztu, jedynie różnice kursowe obliczane zgodnie z art.24c ustawy o PIT generują przychodu lub koszty.

Podobnie sprawa wygląda z księgowaniem w kpir jako przychodu kwoty uzyskanej za waluty a jako kosztu - wydatku na zakup walut. Należy tak robić, bo takie są techniczne wymogi prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Definicję przychodu zawiera jednak ustawa, kosztu również. Rozporządzenie nie może ich zmienić bez wyraźnej delegacji ustawowej, a takiej delegacji ustawa o PIT nie zawiera.

Reasumując: prowadząc kantor możemy stosować wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazuje w określony sposób prowadzić księgę przychodów i rozchodów, niemniej jednak definicje przychodu, kosztu uzyskania przychodu oraz dochodu są zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozporządzenie w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów całkowicie odstaje od regulacji ustawowych. Nie pierwszy to zresztą taki przypadek w polskim prawie. Ujednolicenie zasad opodatkowania - czyli dostosowanie je do przepisów ustawowych - prowadzi wyraźnie do uznania, iż jedynie różnice kursowe, również w kantorach, są przychodami i kosztami uzyskania przychodów, a różnice kursowe nie są rozliczane w przypadku wymiany pieniędzy poza działalnością gospodarczą. Ze względu na wyraźnie istniejącą definicję przychodu, nie obejmującą przychodów z wymiany walut (bo takiego przychodu nie ma, to jedynie zamiana tej samej wartości na tę samą wartość) przychody z prywatnego inwestowania w waluty są nieopodatkowane.

Bez zmiany przepisów ustawowych kantory powinny stosować ustawę o PIT i przepisy o różnicach kursowych, natomiast osoby nie prowadzące działalności gospodarczej pozostaną nieopodatkowane w swoich inwestycjach walutowych. Nie chodzi o to, czy regulacje rozporządzenia są słuszne lub wygodne, chodzi o to, że są sprzeczne z przepisami rangi ustawowej.

I dlatego zdaniem autora nie ma obowiązku wykazywania każdej transakcji dokonanej w kantorze w PIT rocznym. Ale jeżeli ktoś wierzy w interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, niech drży w strachu przed kontrolą podatkową i kamerami rejestrującymi nasze transakcje w kantorach. No i jeżeli byliście na wakacjach za granicą, to teraz urzędnik spyta się - co Pan zrobił z walutami po powrocie z zagranicy, nadal są w szufladzie czy też trzeba je było wykazać w PIT-36?

Artur M. Brzeziński, doradca podatkowy